基于底层逻辑构建看《税收征管法》的修订

李威03

谭飞燕

国家税务总局深圳市税务局


自改革开放以来，我国逐步建立了较为完善的税收征管法律体系。《税收征管法》作为税收领域重要的程序法，对于规范征税行为、调整征纳关系有着重要的作用。综观《税收征管法》的历次修订，梳理其变迁脉络，不难看出其底层逻辑也在逐步调整优化。底层逻辑，即从事物的底层、本质出发，确定逻辑起点，并以此为出发点寻找解决问题路径的思维方法。底层逻辑有别于目的、立场、理念，后者体现的是单向的维度，底层逻辑则包含了目的、立场、基本假设和方法论，是四者结合的最小单元闭环。其以立场作为逻辑起点，确定方向，运用一定的工具，遵循特定的逻辑进路，从而达到既定目的。运用到《税收征管法》的立法场域，底层逻辑可以理解为：逻辑起点（立场和需求）—逻辑进路（篇章结构）—逻辑结果（达成目标）。本文拟从底层逻辑的角度，阐述《税收征管法》修订的底层逻辑变迁，探讨在国家治理视角下如何重构《税收征管法》的底层逻辑，并围绕新的底层逻辑提出新一轮修订《税收征管法》的意见和建议。
一、《税收征管法》历次修订反映的底层逻辑变迁
（一）1986年《税收征管暂行条例》体现的底层逻辑
1986年，国务院制定并发布了我国第一部税收征管行政法规——《税收征管暂行条例》，共九章四十四条。第一条概括了其目的“为了保障国家税收法规、政策的贯彻实施，加强税收征收管理，确保国家财政收入，充分发挥税收调节经济的杠杆作用，促进经济体制改革和国民经济协调发展”。由此可见，其底层逻辑侧重于保障国家财政收入，逻辑起点为保障国家税收法规、政策的贯彻实施，带有浓重的“国库中心主义”色彩。征纳双方均为税收工作的重要参与者，但在《税收征管暂行条例》中，纳税方却处于弱势地位，仅有义务鲜见权利，带有明显的税收公权力倾向。其底层逻辑是建构在当时的社会经济基础上，理论基础或来源于“税收权力关系说”，具有明显的公法性质，体现的是对公权力的保障，利用公权力的强制性保障税款入库。1986年为改革开放和市场经济发展初期，党的十二届六中全会提出“以经济建设为中心，坚定不移地进行经济体制改革”。税收与经济的关系密切，在此背景下，《税收征管暂行条例》适应了当时的需要，对于保障国家财政收入发挥了积极作用。
（二）1992年升格为法律体现的底层逻辑
1992年9月，第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议正式通过了《税收征管法》。《税收征管暂行条例》由行政法规升格成法律，确保了税收征管领域有法可依。《税收征管法》共六章六十二条，第一条立法目的调整为“为了加强税收征收管理，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益”，淡化了《税收征管暂行条例》过于强调公权力的强势色彩，首次将纳税人的合法权益写入了立法目的，其底层逻辑开始关注到作为税收关系重要参与方的纳税人，不再是单一维度的保障税收收入。总则中第六条规定“税务人员必须秉公执法，忠于职守……”对征税方行使公权力进行了规范，体现了立法底层逻辑的重大变化。这或许与税收理论界当时流行的“税收债务关系说”有着密切关系。1989年，日本税法学者金子宏的《日本税法原理》在中国翻译出版，对“税收债务关系说”进行了系统的阐述，提出国家和纳税人是债权人和债务人的关系，其法律地位和法律人格是平等的。这引发了人们对传统“税收权力关系说”呈现出来的弊端进行思考。其实早在1919年德国《税收通则法》就提出了“税收债务关系说”，但该学说在当时并未广泛传播。直到1992年召开的党的十四大，第一次明确提出建立社会主义市场经济体制的目标模式，“税收债务关系说”才得到了更多的传播和认可。可见，《税收征管法》底层逻辑的转变与当时经济社会发展的情况是相洽的。
（三）2001年《税收征管法》修订反映的底层逻辑
2001年是《税收征管法》修订的里程碑，在1992年版本的基础上进行了较大改动，从六章六十二条修订为六章九十四条，以适应新世纪经济社会的发展需要。对比1992年版本与2001年版本，从立法目的可以看出两者在底层逻辑方面有所区别和调整。2001年版总则第一条“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”。在1992年版本的基础上新增“规范税收征收和缴纳行为”和“促进经济和社会发展”，虽寥寥数字，却体现了立法机关在理念、宗旨方面的转变。将公权力的限制以及纳税行为的规范纳入考虑视野，将原本带有单方面管制色彩的法律转变为调整征纳关系带有互动性色彩的行为规范，并置于“保障国家税收收入”之前，大大淡化了“国库中心主义”色彩，这不得不说是一种理念上的进步。
为了使“规范税收征收和缴纳行为”这一新的逻辑起点更加鲜明，2001版在条款的修订中做了很多努力，尤其是在规范征税机关行为约束公权力方面。纯新增的35条条款中，有18条是对征税方义务的设定、对征税行为的规范和限制，占新增条款的半数以上，如第七条、第九条、第十条，从宣传服务、依法行政、监督管理、执纪问责等方面注重保障纳税人权益，且都置于“总则”一章，充分体现了对征税行为约束和规范的底层逻辑。但在立法目的方面，加强税收征管仍是第一位的，在一定程度上仍体现着管制的思想，未能从根本上摆脱固有的权力本位理念，逻辑起点的转变并不彻底。
（四）2013年、2015年两次修正反映的底层逻辑动向
2013年和2015年《税收征管法》的个别条文进行了修正。2013年主要是对税务登记的时限进行了调整，将30天的期限缩短为当天；2015年主要是对减免税的规定进行了调整，取消了书面申请减免税的限制。2013年5月，李克强总理在国务院机构职能转变动员电视电话会上强调简政放权、放管结合、优化服务三管齐下，最终形成“放管服”结合的系统改革方案。2015年，国务院印发《2015年推进简政放权放管结合转变政府职能工作方案》，进一步推进“放管服”。由此可见，《税收征管法》的两次修正都是在推进“放管服”的背景下提出的。两次修正都释放出了一个信号——《税收征管法》必定随着形势的发展而逐步完善，进一步推进“放管服”，转变政府职能。约束公权力、注重便民利民、构建和谐征纳关系的精神内核必然渗透其中。同时，结合信息化、人工智能、大数据等新技术的发展趋势，《税收征管法》的修订也需要与时俱进、体现科技含量。

二、国家治理视角下《税收征管法》底层逻辑的构建
（一）以规范征纳行为发挥税收治理作用为逻辑起点
税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性、保障性作用。税收是国家财政的重要支撑，国家治理涉及国计民生，没有坚实的财力作为保障，国家治理效果也难以保证。税收治理涉及生产、流通、分配、消费各个领域，对经济发展有调控作用。在这种背景下，税收被赋予了新的使命和定位，其职能和作用不仅仅是保障财政收入，更多的是在国家治理层面应承担的职责，比如为国家治理提供物质保障、监控调节经济发展、调整平衡国家公权力与公民财产私权之间的关系，促进社会和谐，维护国家利益。因此，作为税收领域的通用程序法，《税收征管法》理应适应税收定位和职能的变化，在立法宗旨、目的及整体精神气质上，体现“现代化”的特征，要从“管理”向“治理”转变。“管理”是具有强势优势地位的一方对相对方施加影响，而“治理”更强调去中心化，是多方平等主体之间的互相作用。因此，底层逻辑的起点应调整为“规范征纳行为，发挥税收治理作用，满足治理能力现代化的需要”，将其放置于推进国家治理体系和治理能力现代化的大背景下，重新定位并体现在立法的目的和宗旨中。
（二）以推进理念和治理能力现代化为逻辑进路
近年来，税务部门负责组织的收入占财政收入的比重越来越大，已经成为和市场主体、自然人联系最为广泛、关系最为密切的政府部门之一。税务机关一边掌握着国家公权力、一边连接着纳税人缴费人，其征管能力和服务水平是税收治理能力的重要体现，也是国家治理能力的重要组成部分。《税收征管法》作为调整征纳双方关系的法律，是税务机关执法的准则，是规范征纳行为的基础，也是提升税务机关治理能力的前提。对标新时代的要求，税务机关在“为国聚财、为民收税”的使命基础上，还要进一步提升治理能力，“聚财、收税、治理”将成为新时代税务机关的新使命。“求善治”的前提是“立良法”。要推动税务机关提高税收治理能力，需从新一轮《税收征管法》修订发力，其逻辑进路为在修订的过程中体现对公权力的规范和对市场主体私权利的保护，并体现在篇章结构中。
（三）以程序法保障实体法实现为方法论
程序法是规定以保证权利和职权得以实现或行使、义务和责任得以履行的有关程序为主要内容的法律，是正确实施实体法的保障。其主要功能在于及时、恰当地为实现权利和行使职权提供必要的规则、方式和秩序。《税收征管法》作为税收领域重要的程序法，在指引税务机关公平、公正、文明执法，保障纳税人合法权益方面具有重要作用。党的十九届四中全会指出“把我国制度优势更好转化为国家治理效能”。因此，在《税收征管法》修订的方法选择上，应避免小修小补打补丁式的方式，应基于国税地税征管体制改革初步完成、税收事业步入新时代的现实情况，通盘考虑，在修订的过程中重塑征纳关系，厘清双方权利和义务，在征纳双方权利义务的规定上避免篇幅失衡。
（四）从《民法典》出台把握立法修法的逻辑新动向
2020年5月28日《民法典》颁布，正式开启我国“民法典时代”。《民法典》以人民为中心，对接人民的法治需求，彰显了以民事权利保障为核心，体现了以民为本的立法思想，被誉为“保障民事权利的宣言书”。可以看到，在此背景下，《民法典》对私权利的保障提到了新的高度。作为税收征管活动一方的纳税人缴费人，在这种新的时代背景下，对其私权利的保护，也应被提到新的高度，体现税收法律体系与民法之间的衔接和呼应。《民法典》的出台对《税收征管法》的修订提出了更高要求，倒逼其向更完善更尊重行政相对人权益的方向迈进。同时，《民法典》的修订也为《税收征管法》的修订指明了方向、提供了有益的立法经验。从《民法典》的立法过程可以看出，同一法律体系的法典化，是法治建设的趋势和方向。在税收法律体系中，《税收征管法》可以看作统领各方的母法，在目前税收基本法缺失的情况下其一定程度承担了税收基本法的部分职能，类似民法领域中的“民法通则”。下一步，应着重完善《税收征管法》的体例和内容，使其更加完备，承担起税收基本法的职责和使命，为税收法律法典化奠定基础。

三、新时代基于底层逻辑修订《税收征管法》的展望及建议
社会各方对新时代的《税收征管法》充满了期待，新时代的《税收征管法》必然要遵循新的底层逻辑，在文本的精神气质、篇章的结构安排、征纳双方权利和义务条款的表述、税收活动相关参与人的地位等方面体现新时代特色。通过梳理《税收征管法》修订需要注意的几个方面，本文提出具体的修订建议。
（一）《税收征管法》修订需注意的几个方面
1.公权与私权的协调。《税收征管法》作为一部调整公权力和私权利关系的法律，影响深远。纵观其发展，传统理论认为，国家在税收法律关系中处于绝对控制地位，纳税人需无条件服从，属于典型的权力关系说。随后，更多的国内外学者提出债权债务关系理论，认为税收是“公法之债”，即税收法律关系是一种法定的债权债务关系，为缓解征纳关系紧张提供了新的视角。横向对比，发达国家大多经历了从以间接税为主向以直接税为主的税制结构变迁。通过直接税的征收和缴纳，个人与政府、国家与公民的权利义务关系更加直接，公民通过直接纳税承担了对国家的责任，也增强了对监督政府的激励，深刻重塑了个人与政府之间的关系。近几年，关于税法私法化的观点成为热门话题，也说明了在税收领域协调好私权利和公权力的重要性，要避免公权力部门化，完善公权制衡机制，并清晰界定公权的边界。
2.征纳双方的权责边界。在全面推进依法治国，建设法治国家、法治政府和法治社会的背景下，要实现现代税收治理，推进依法治税，就必须先明确征纳双方的权责。从制度上，根据税收法定原则，通过立法来明确划分征纳双方的权责，使得其行为有法可依，有利于促进由“权力本位”转向“权利本位”。从认知上，要求征纳双方能清楚知晓各自可享有的权利和应履行的义务，能预判到不履行将面临的后果和惩罚，认识到自身权利义务的对等和制衡。发达国家为凸显纳税人的主体地位、保护其权利，大都专门立法，制定了《纳税人权利宣言》或《纳税人权利义务宪章》等，因此，建议将纳税人的权利整合为完整的权利体系，单列一章，避免零散分布在各章。
3.信赖合作原则的引入。信赖合作原则是税法基本原则之一，是民法“诚信原则”在税收法律关系中的引用。它指税收法律关系的本质是一种相互合作、相互信赖的关系，而不是对抗性的关系。《税收征管法》作为行政程序法规范，在税收基本法缺位的背景下，应将现代税收管理的重要理念贯穿其中，以法律原则的形式入法，将信赖合作、诚信推定、税法遵从、权益保护等上升为税收征管中税法所使用和解释的基本原则，杜绝对抗强制导致失衡，从而为现代税收征管改革奠定法理依据。原则上看，没有充足的依据，税务机关不能对纳税人是否依法纳税提出怀疑，纳税人有权利要求税务机关予以信任，纳税人也应信赖税务机关的决定是公正和准确的。
4.部门法向部门间共治规范转变。推进税收治理体系和治理能力现代化内在要求广泛的第三方主体协同参与配合，形成税收共治的良好局面。英国、美国等发达国家均形成了一套相对完备健全的税收共治体系，并通过立法赋予社会第三方主体在涉税信息提供、税收执法、违法惩戒、税法宣传、中介代理等方面的义务，以保障高效的税收征管。在目前的税收征管实际中，税务部门共治不足，尤其是在联合税务执法、涉税惩戒方面，囿于缺乏足够的法律支持一直未取得实质性突破。尤其是在自然人税收征管亟待破题的大背景下，针对自然人基数大、抓手少、执法难的特点，推进税收共治显得尤为必要。因此，《税收征管法》修订的定位应从税收部门法向税收共治法转变，同时注重从以下方面推进税收协同共治。比如：立法上赋予第三方主体参与税收征管，明确其具体权利义务，为税收共治赋权赋能；授予税务部门获取金融机构、海关、国土资源管理局等第三方信息的权力，着力提升税收征管能力；细化税收共治具体方式，尤其是在信息数据获取、税收执法、税务代理等方面，为第三方深度参与提供法律支持；推进联合信用惩戒与税务部门形成合力，充分发挥法律引导惩戒作用。
（二）《税收征管法》修订的具体建议
1.总则部分修改立法目的。总则部分一般开篇立义，是法律应遵循的内在精神、立法目的、立法原则等指导性、纲领性规定，是对立法底层逻辑的最直接、最集中体现。总则第一条为立法目的和宗旨，体现着整部法律的精神气质、理念立场和时代特色，也锚定了逻辑起点，奠定了整个逻辑框架。综合上文论述，为凸显新时代《税收征管法》的特点，建议将《税收征管法》总则第一条修改为“为了规范税收征收和缴纳行为，保障纳税人缴费人的合法权益，优化营商环境推进国家治理现代化，制定本法”。
2.纳税人权益保障条款单独成章。现行《税收征管法》总则部分共十四条，大部分条目篇幅着墨于保障国家税权，仅在第八条、第九条、第十三条提及纳税人减税权、知情权、陈述权、申辩权、检举权等最基本权利的保护，较为零散，不成体系。因此，在《税收征管法》修订中，建议将纳税人权利单列一章，作为第二章，明确列出纳税人享有的各项权利，遵循尊重、平等、信任、合作的基础，还权还责于纳税人。单独成章既能彰显对纳税人权益保护的立场和态度，也能将纳税人权利放置于与公权力平等的地位对待，消除征纳双方的对抗。同时，还应考虑与《民法典》中“人格权”的制度衔接，实现征纳良性互动。
3.税务登记由“登记制”改为“申报制”。现行《税收征管法》第十五条、第十六条对纳税人办理税务登记和变更作出了明确的规定。自商事登记制度改革以来，登记门槛降低、条件放宽等因素，滋生了大量的空壳企业，此类企业虽未实质性开展生产经营业务，但仍须按规定纳税申报，导致征纳双方成本增加，征管资源浪费。在“放管服”的大背景下，国家税务总局针对“注销难”不断精简流程，对领取“一照一码”登记证书的纳税人，首推注销税务登记“申报制”。但是，对税务登记、变更仍沿用老办法，难以适应当下经济发展及征管实际。治理体系和治理能力的现代化应更加注重源头治理，税务登记是开展涉税业务的源头和基础。建议通过立法明确在税务登记、变更环节均可采取“申报制”，纳税人自发生纳税义务并首次纳税申报时，自主申报完成税务登记或变更，避免大量无用的劳动增加征纳负担。
4.建立税收事先裁定制度。税收事先裁定制度是众多发达国家采用的一种较为成熟的制度，在对税收政策适用不明时，通过事先裁定的方式，对将来发生的涉税事项予以确定，某种程度上体现税收征管与时俱进的一面。事先裁定是征纳双方博弈平衡的结果，能为纳税人提供稳定的税收预期。事先裁定以法律的形式予以规范，将有助于形成制度化、体系化的事先裁定，有利于制订标准统一的流程和公开制度，便于事先裁定在全国统一施行。治理体系和治理能力现代化最大的特点应该是能最大限度满足现实发展的需要，具备开放和包容的胸怀、前瞻性的视野。事先裁定制度在当下经济快速发展、新生业态大量涌现的大背景下，有其存在的合理性及必要性。针对未知的不确定性制定程序上的确定性，也符合“税收法定”的精神。因此，建议尽快明确事先裁定制度的定位、适用和程序，给予纳税人稳定的预期，促进纳税人合作遵从。
5.超额税款请求返还需合理化。现行《税收征管法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可向税务机关申请退还多缴税款并加算银行同期存款利息。”该规定既不合情也不合理，体现出来的“霸权”意味容易引人诟病。税务机关发现纳税人多缴税款，理应当即退还，同时加算银行同期存款利息；纳税人发现多缴税款请求返还理应不受时间限制，即使受时间限制，三年的期限也偏短，民法中除斥期间一般为五年。备受大众关注的“刘玉秀诉国家税务总局北京市西城区税务局一案”，税务机关以提出退税申请的时间已超过《税收征管法》第五十一条规定的三年退税申请期限为由拒绝退还多缴税款，法院不予支持，加深了群众对这一不合理条款的质疑，也为《税收征管法》第五十一条的修订提供了舆论基础。建议对《税收征管法》第五十一条进行完善，进一步合理化针对期限和利息的相关规定，可修改为“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关核实后应当立即退还并加算银行同期存款利息”，不再区分以何种方式发现。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第1期。）

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