吕敏信广松孙维鹏：大数据背景下我国税收信用体系建设研究——基于博弈论的视角

李威03 · 2021-1-22 19:13:08

点击上方蓝字关注我们

大数据背景下我国税收信用体系建设研究——基于博弈论的视角
吕敏信广松孙维鹏
一、大数据时代的税收信用
（一）信用与税收信用
一般来说，信用是一种基于相互信任和依赖的社会关系及生产关系。马克思在《资本论》第三卷阐释了信用的产生基础：“只要资本主义生产方式继续存在，生息资本就作为它的一个形式继续存在，并且事实上形成它的信用制度基础。”此外，他还引用洛克的话对信用加以定义：“信用，在他的最简单的表现上，是一种适当的或不适当的信任，它使一个人把一定的资本额，以货币形式或以估计为一定货币价值的商品形式，委托给另一个人，这个资本额到期一定要偿还。”学术界普遍认为，信用对市场经济的发展起到了非常积极的推动作用，不仅仅因为信用制度使得资本可以自由移动，加速资本的集中，更重要的是信用加快了货币流通速度，加速商品以资本形态在各个阶段的变化，进而大大缩短生产过程。
税收信用建立在信用的基础上，是税收相关主体之间相互信任、相互依赖的一种社会关系，也就是说，税收信用是征税人、纳税人、用税人和税务中介等主体之间遵守信用规则的一种契约关系。
根据税收相关主体进行划分，税收信用分为征税信用、纳税信用、用税信用和税务中介信用。征税信用是指税务机关履行国家代理人职责以及贯彻实施法律法规的诚信，征税信用既是税收及时足额收缴的保证，也是影响纳税人信用的关键因素。纳税信用是指纳税人在履行纳税义务中践行的诚信，它受征税信用的影响，也会受到纳税成本以及涉税信息不对称等因素的影响。用税信用是指政府在收到税款后，履行财政支出职能的信用。我们常说“税收取之于民，用之于民”，财政支出是否合理，是否能够实现公共服务的职能、满足公众意愿，就是指用税信用。税务中介信用是委托人、税务中介以及税务部门三者履行各自职责的契约关系，本质上是一种委托代理关系。税务中介在其代理活动中既要保持相对独立的地位，又要最大限度地保护委托主体的经济利益，同时也要对政府和其他相关机构践行诚信。
（二）博弈论视角下的税收信用
博弈论作为重要的经济分析工具，广泛运用于各种经济活动中，其基本原理是参与经济活动的主体基于自身利益的最大化进行战略选择。在每一个战略选择和行动策略的改变中，参与者都会得到收益或者是支付成本，并在互动过程中逐渐形成一个各主体相对稳定的均衡，称为“纳什均衡”（Nash Equilibrium）。
就税收信用而言，征税人、纳税人、用税人以及税务中介四者之间分别存在各自的利益，都会从自身理性经济人的角度，制定在不同时间、地点、条件下的战略决策。税收信用的履行程度往往取决于对相关法律法规的掌握程度以及信息是否对称，但最后都会在各自利益的取舍之间形成一种均衡。因此，税收信用活动本身就是一种博弈行为。
（三）信息经济学角度下的税收信用
信息经济学是信息科学的分支学科，其核心内容是信息不对称理论。因而从本质上说，信息经济学是非对称信息博弈论在经济学上的应用，研究决策各方在非对称信息状态下的行为。信息不对称是指各市场主体之间信息的不对称分布，即一方掌握的信息比另一方多。该现象普遍存在，在税收经济活动中尤为明显，如征税方很难掌握纳税人的全部财务信息或涉税信息；纳税人对于涉税知识和相关法律的掌握程度，相对征税方而言显得捉襟见肘；用税人比纳税人掌握更多的税款使用细节；税务中介在征税人和纳税人中间，信息不对称现象亦较为突出。此外，用税人和征税人之间、上下级税务机关之间，以及税务机关与税务工作人员之间，一定程度也都存在信息不对称的情况。
（四）税收大数据与税收信用
随着大数据技术的深入研究和应用的多样化，大数据时代已经悄然来临。税收大数据是在税收经济活动中涉税主体产生的各种数据的总和，大致分为征税人收集的有关纳税人的相关数据、纳税人自身数据、政府相关部门的涉税数据以及互联网上的涉税数据。
根据前文的分析，税收信用的基础是各涉税主体的博弈关系随着各自战略选择的转变而形成的一种稳定均衡关系，信息不对称是影响其战略政策选择的重要因素，解决这个问题，税收大数据的使用就显得尤为重要。具体来说，税收大数据会改变征税人和纳税人之间、用税人与纳税人之间、征税人与税务中介之间的信息不对称状态，从而使得各主体改变其战略选择。一方面，大数据的使用不仅会加快信息治税的进程，提高税收管理的工作效率，在一定程度上降低征税人的稽查成本；另一方面，还会改变税收微观数据体系，使各涉税主体的应税行为或应税收入等信息披露更为彻底，进而打破原有博弈状态下的均衡，建立新的均衡状态，实现“纳什均衡”，最终在各主体之间建立新的税收信用关系。因此，税收大数据在税收信用领域的应用，将会对税收信用的发展起到非常重要的推动作用。
二、大数据时代我国税收信用问题及产生的原因分析
近年来，随着信息技术的发展，特别是大数据时代的来临，我国税收信用建设逐步推进，但同时税收信用问题也随之凸显，无法适应迅速发展的税收管理要求，税收信用体系建设迫在眉睫。
（一）我国税收信用问题的表现
纳税人信用缺失，具体表现在恶意偷逃税款，采取多种手段少缴或者不缴税款，甚至恶意抗税，纳税人使用诸如“多套账”、假停业、假注销、假申报等手段来掩盖其应税行为；采用虚开发票、骗取出口退税等违法行为减少其应税收入；采用转移财物等方式逃避追缴欠款；等等。我国税务机关对这些失信行为也进行了打击和治理，2013年1月至2019年8月，全国各级税务稽查部门共立案检查和督导纳税人自查233.6万户，查补收入11289.65亿元。自2014年10月税收违法“黑名单”制度实施以来，各级税务机关累计公布案件数量已达20109件，仅2018年全国税务机关公布的“黑名单”案件就达到9344件，同比增长70.54%。纳税人信用缺失，说明税收违法活动的“技术性”显著提高，与税务机关之间的博弈策略在逐步转变。
征税人信用问题主要体现在，税收政策相对不稳定，法规修改过于频繁；部分税务工作人员对税收政策的掌握水平尚有待提高；地方税务部门更重视完成“征税任务”，甚至个别地方会出现“寅吃卯粮”的现象，大大影响征税人的信用。
用税信用方面的问题主要体现在，虽然《中华人民共和国预算法》曾在2014年、2018年两次修订，但在实际执行中仍然存在一些不足。我国处于经济转型期，国家对于科研和基础产业的投资较大，而公共民生支出占财政总支出的比例较低，对纳税人福利提升作用不明显。在预算管理方面，还存在预算管理不透明等缺陷；在预算执行方面，一定程度还存在预算用途被随意更改以及追加预算等不规范行为。此外，在信息公开披露方面也存在较多局限性，纳税人无法及时充分了解财政资金的使用去向，这也是信息不对称的一个显著表现。
税务中介信用问题则主要体现在：一方面，税务中介对于纳税人的诚信状况不了解，缺乏纳税人相关背景数据、信用等级评价等信息，其职能仅限于税务代理或者税收筹划；另一方面，税务中介机构为了维持其运作，获得经济利益，不惜一切手段拉拢客户，甚至与纳税人一道“钻法律空子”“打擦边球”。
（二）我国税收信用问题的原因分析
1.纳税意识缺乏
税收的本质上是财富的再分配，但由于税收具有无偿性，同时税收用于公共产品而为纳税人带来的福利并非“立竿见影”，再加上失信行为在社会上会被认为具有一定的“社会关系”，从而导致纳税意识不强，成为纳税人信用缺失的直接原因。
2.信息不对称
信息不对称是各涉税主体尤其是征纳双方信用缺失的最重要原因。纳税人对自己的收支情况十分了解，是信息的优势一方，但与此同时，也是税收法律法规的信息弱势者，而征税人是税收政策和税收法律法规的信息优势者，同时也是纳税人基本经营情况信息的弱势者。严重的信息双向不对称容易导致征纳税收信用的缺失。
用税信用的缺失也与信息不对称有极大的关系，一些地方政府虽然按照相关规定公开政务、公开财政资金的使用，但把更多财政资金用于见效快的产业和项目上，而对于教育、医疗、养老等与纳税人福利息息相关的方面则显得投入不足，进而产生用税的信用缺失。
相对于征税人，税务中介机构更愿意与纳税人“合谋”。纳税人将经营管理信息与税务中介机构共享，从而方便税务中介机构进行税务代理和税收筹划，纳税人甚至采取不正当的手段作出涉税违法犯罪行为，破坏税务中介机构的相对独立性，而作为征税人的税务机关对这些信息不甚了解，最终会引发税务中介的税收信用缺失。
3.税收失信成本偏低
税收失信成本具体包括法律成本、经济成本和道德成本。就目前而言，我国税收失信成本缺乏严格的惩戒手段，虽然国家税务总局实施了企业信用等级评价制度和“黑名单”制度，还与34个部门联合签署《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录（2016版）》（发改财金〔2016〕2798号），纳税人的涉税违法成本确实加大。但是，使用这些手段提高的是纳税人失信带来的经济成本和道德成本，在法律成本方面尚待加强，在这样的情况下，纳税人还是会考虑其偷逃税款给自己带来的收益是否大于损失，而且存在涉税违法行为不会被稽查覆盖的侥幸心理，税收失信问题仍然没有得以根治。
三、大数据背景下的税收信用博弈分析
（一）税收信用博弈的参与人
一个博弈模型的建立需要满足几个要素，分别是参与人、信息、战略选择、行动和结果，很显然，税收信用相关活动满足这几个要素。本文以征税人和纳税人作为参与人建立模型，暂不考虑税务中介和用税人，主要基于以下的考虑：税务中介主要通过专业化财税服务和代理业务节约企业的纳税成本，并在一定程度上帮助政府降低税收服务的征收成本，其受到大数据环境影响的效应不是十分显著。同时，税务中介并不直接改变纳税人和征税人的策略，因此在建模过程中，本文简化了这一主体的作用。现实经济中，征税主要通过税务部门实现，用税主要通过财政部门完成，无论是税务部门还是财政部门，都是政府的职能机构，是政府行使行政权力的途径，为实现政府行政目标服务，因此具有统一的发展目标和利益追求。由于本文重点分析税收大数据的影响，于是将模型进一步简化，将征税人和用税人统一成为“政府”，并作为税收活动参与人之一。
（二）税收信用模型的建立
模型设定参与人1为政府，以x?[0,1]的稽查概率对纳税人税收申报的真实性进行稽查。当x=0时，政府不对纳税人税收申报的真实情况进行稽查；x=1时，政府一定对纳税人的税收申报真实状况进行稽查。
模型设定参与人2为纳税人，以y?[0,1]的报税比例对实际收入进行申报。y=0表示纳税人对自己的收入完全瞒报，不需要进行任何纳税；y=1表示纳税人如实申报自己的收入。
1.基本模型
假设R为纳税人实际收入，a为当地政府的征税比率（即税率），那么纳税人的报税收入为yR，应缴税额为aR，实缴税额为ayR。假设政府的稽查成本为c；政府在发现纳税人虚假报税的情况下，对未报税收入收取罚金的系数为n（n>1）。那么，若政府开展稽查工作，则其支付函数为ayR+an(1-y)R-c-aR；若政府未开展稽查工作，则其支付函数为ayR-aR。
故政府的平均支付函数为：

其经济学含义是，当纳税人应税收入申报比例

时，政府对纳税人的税收申报真实情况进行稽查；当纳税人应税收入申报比例

时，政府对纳税人税收申报的真实情况不进行稽查；当纳税人应税收入申报比例

时，政府以随机的概率对纳税人税收申报真实情况进行稽查，既存在政府对纳税人进行百分之一百的稽查概率，也存在政府对纳税人不进行任何稽查的可能。
同理，若政府开展稽查工作，则纳税人的支付函数为aR-aRy-na(1-y)R；若政府不开展稽查工作，则纳税人的支付函数为aR-ayR。故纳税人的平均支付函数为：

其经济学含义是，当政府稽查概率

时，纳税人完全按照自己实际收入进行税收申报；当政府稽查概率

时，纳税人瞒报自己的收入，不缴纳任何税款；当政府稽查概率

时，纳税人随机选择自己实际收入的申报比例，既存在如实纳税的可能，也存在逃税漏税的可能。

从纳什均衡的求解可以看出，该博弈不存在纯策略均衡，而是形成了一个混合策略均衡，政府和纳税人会根据对方的策略选择一个对自身最有利的行动策略。在当前经济条件下，政府会依据逃税惩戒强度选择最优的稽查概率，惩戒强度越大，震慑力越强，纳税人面临高昂的惩罚成本，行动上会谨慎选择避税行为，因此政府可降低稽查比例（概率）。惩戒强度高时，纳税人会通过提高报税比例，降低稽查惩罚风险。此外政府的稽查成本也影响着纳税人的决策，由于博弈是在完全信息条件下进行，纳税人知道政府的税收稽查成本，因此政府稽查成本越高，纳税人越倾向于减少税收申报，提高自身利益。

如图1所示，x轴为政府稽查概率，y轴为纳税人收入申报比例，均处于[0,1]的区间范围之内。实线为政府的平均支付函数，虚线为纳税人的平均支付函数，两条线的交点为纳什均衡点。

2.考虑税收大数据因素的博弈模型
大数据具有大量、真实、高效等特征。政府可以通过大数据技术，获取大量纳税人应税信息，比如纳税人的收入、工作单位、当地平均工资等，分析出一个地区应该缴纳的税收总额等，进而达到了降低人力成本、物力成本和时间成本的效果。
考虑到大数据技术对于政府运行成本降低的影响，现将模型改进如下。结合经济学的边际效用递减理论，假设在其他条件不变的情况下，随着政府稽查概率的不断提高，稽查成本有一定程度的降低，但随着稽查概率继续不断提高，对税务稽查的投入也在加大，不可避免地会导致其获得的收益有所下降。故将原模型的成本函数改为

，在计算平均支付函数时，

，意味着在

时，稽查成本是稽查概率的减函数，在

时，稽查成本是稽查概率的增函数，更加符合经济学边际效用递减的原理和现实情况。
因此，考虑税收大数据因素下的政府支付函数为：若政府开展稽查工作，则其支付函数为

若政府不开展稽查工作，则其支付函数为ayR-aR。
故政府的平均支付函数为：

如图2所示，x轴为政府稽查概率，y轴为纳税人收入申报比例，均处于[0,1]的区间范围之内。实线为政府的平均支付函数图像，虚线为纳税人的平均支付函数图像，两条线的交点为纳什均衡点。

四、大数据背景下我国税收信用建设的政策建议
（一）完善现有涉税法律法规制度，形成系统化的税收信用法律体系
要建立信用体系，必须用法制的手段进行严格约束。信用立法迫在眉睫，只有在完备且系统的法制条件下，公民的信用管理才能从道德层面的约束上升到制度层面的制度规范。诚信原则一直是我国民法的一项基本原则，2020年通过的《中华人民共和国民法典》将人格权独立成编，成为民法典的最大亮点之一，也成为我国信用建设的基础法律。税收信用问题的凸显在呼唤税收信用立法，大数据时代关于涉税数据采集和共享方面的法律亟须明确，应赋予税务机关在数据采集和使用方面的权力，明确涉税数据提供方对其资质以及提供数据的真实有效性负有法律责任，同时要对提供虚假数据和数据造假行为进行法律制裁。此外，本文也建议完善涉税数据安全方面的法律法规，规定数据所有者、使用者的数据安全责任及义务，进一步明确涉税数据在使用时的规则和审批权限。
（二）构建涉税信息大数据库，最大程度上解决信息不对称问题
在法律体系不断完善的前提下，构建一个综合性的涉税信用信息大数据库愈发变得重要。该大数据库需要从国家层面协调各行各业，依托互联网和大数据技术，整合全社会的综合数据，形成各部门之间信息自由交换的状态，从海量动态信息数据中自动筛选涉税数据，利用纳税人唯一的社会统一信用代码（纳税人识别号），及时掌握其生产经营状况及财务收支情况。利用大数据库改变对征税人的考核办法，考核指标由单一的“完成税收任务”改为加上流程考核、执法考核、征税成本考核等综合考核体系，有效指引征税人依法高效征税。同时通过大数据库，充分发挥各级人民代表大会和政府对征税人的监督职能，对执法过程中的违纪违法行为及时制止并给予警示。此外，对于用税人和税务中介机构，构建涉税大数据库也能充分发挥其监督功能。税务中介的有关数据也在大数据库中充分体现，可基于大数据库形成一套科学的税务中介评价体系，引导税务中介机构合法合规开展业务。
（三）完善现有税收信用评价体系，建立相对合理的奖惩机制
2018年1月，《国家税务总局关于纳税信用评价有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第8号）明确新增设了纳税信用“M”级，从原来的A、B、C、D四级变成了现在普遍应用的A、B、M、C、D五级评价，税收信用评价的分级分类管理以及近年来多管齐下的奖惩机制，使得纳税人失信成本逐步增加，对税收信用的改善有良好的推动作用，但现有评价体系还需要有以下改进。首先，要将税收评价体系和奖惩机制上升到一定的法律层级，目前实行的联合协同如“备忘录”“银税互动”等拓宽了A级纳税人奖励和D级纳税人惩罚的覆盖领域，但这些制度法律效能较低。其次，应逐步实施、完善税收信用评价报告制度，税务机关定期公示每个等级的纳税人名单，将信用评价结果和失信行为以报告的形式告知，进而有利于纳税人及时审视、改进自己的涉税行为。最后，建议通过简化申报纳税程序、降低稽查频率等措施切实减轻A等级纳税人的纳税成本，同时对于D等级的纳税人，给予更大力度和更大范围的“处处受限”，引导其未来依法纳税，增加纳税遵从度，提高税收信用。
END

作者单位：吉林财经大学税务学院，吉林大学数学学院
（本文刊载于《国际税收》2021年第1期）

往期回顾

徐海燕：论云计算交易所得的国际税收管辖权

李旭红白雪苑蔡雪山：数字经济背景下剩余利润分配方法的发展趋势及其影响

朱青：美国“301条款”与数字服务税

姜跃生姜奕然：过程、要害及对策：对OECD统一方法支柱一方案的分析与透视（中）

姜跃生姜奕然：过程、要害及对策：对OECD统一方法支柱一方案的分析与透视（上）

罗秦：国际税收治理从双边到多边的演进：新格局、新挑战及新趋势

杜建伟曹明星：国际税收治理变革的几个基本问题探讨——数字经济下的税收权力、价值创造、公私交换与税基确定