如何看待税局文件的效力？

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如何看待税局文件的效力？

明税

一、税局文件的特点：

        1、数量多、变化多。我们大家每天接触和关心最多的应该是总局颁布的规范性文件吧，纷繁复杂，浩如烟海。一般法律学者避唯恐不及，轻易不愿涉足。前一段，财税培训界举办了十大培训名师评选 ，法律界只有武汉大学的熊伟教授入选。同一个税收规则，可能涉及前后几十年、好几个文件反复修改、立废，到底某年的某一个文件的某一条是否还有效，失效后又被哪年的哪一个文件的哪一条取代，谁能说的清？如果陷在文件中看文件，很可能晕得找不到北。

        2.作用大，影响力广泛。因为行政管理体制的原因，税局文件被税务机关奉为金科玉律，在实践中切实发挥着基础性的作用。如果一个纳税人想要对此改变，很可能面临巨大的操作成本，主要还得依靠司法途径维全。但懂税的法官确实很少，所以他们又高度信赖税局文件的解释。说到底，效力不高的税局文件，其作用和影响力反过来远超效力高的法律、法规等。

二、税局文件必须服从吗？

        按照传统的说法，税收是国家凭借政治权力强制、无偿、固定取得的财政收入。按这种理论，征税权是国家政治权力的象征。而税局是代表国家征税的，强制、无偿，你还较什么劲呀。

这个说法对吗？

        部分对，有条件的对。

        一是合法的税收政策，具有强制、无偿的效力；但不合法的税收政策，却很难说。

        二是在专制社会，税收还真的是君主的意志，是政治权力的象征，和人民的意志没什么关系。以上说法，在专制社会也是成立的。但恭喜大家，我们生在了民主的社会主义中国，人民当家作主。所以，以上说法就具有很大的局限性了。我们要从人民民主的角度去分析税收、分析税法及总局的规范性文件。

        税收民主语境下，税局文件是什么性质？

        税局文件，在立法法的角度被称作“其他规范性文件”，属于法律体系中的一部分；效力低于规章；税务规章是以税务总局局长令的形式发布的，不在我们讨论范围之列。实际规定税收权利义务的税局文件大部分都不是规章，而是效力等级更低的规范性文件。

        如何准确把握它的效力？

        在回答这个问题之前，我们需要了解什么是法律，什么是国家，什么是税收，什么是税法，依次递进到我们最后一个问题，税局文件是什么？我们怎么来看待它？

        法律是什么？

法律是统一了的人民意志，人民的合意，人民之间达成的契约。人民通过人民代表表达自己的意志，最后由人民代表审议通过法律的形式将自己的意志表达出来。

        国家是什么？

人民的代理人。人民之间首先达成契约—法律，约定组建一个机构，用来维护公共利益，提供国防、治安、基础设施如修路、提供养老金和环境治理等公共产品。说白了，国家是法律的产物，本质上是人民意志的产物，是人民通过法律授权管理公共事务的代理人。国家的权力由人民授予，国家的权力清单就是人民通过法律作出的规定。

        税收是什么？

人民为了维持公共利益，需要国家来提供治安、国防、公共设施包括干净的空气等公共产品，但国家的运行需要钱，钱从哪里来？大家协商一个募捐的办法——量能课税，依据各自的能力，凑份子。捐的钱，就是税收；

        而税法就是这个募捐的办法。

由于这个募捐的办法也是人民的合意形成的，所以本质也是法律。

        税收的正当性在哪里？

人民的同意。

        税收怎么体现人民的同意？

经过立法程序，通过制订税法才能体现出人民的同意；这就是税收法定的原因所在。

        税收学是什么？

税收学是一个经济学的课程，讲的是税收对经济的影响。我们在制订税法的过程中，必然要以税收学的理论知识为引导，从而制订出科学、合理的募捐办法草案，以供人民审议、通过。收税，有一个非常形象的比喻，拔鹅毛。税收学一个重要研究课题就要研究怎么拔鹅毛而不让鹅觉得疼，不让鹅叫唤。比如，增值税就是一个给纳税人带来较小疼痛感的税种。可以说，税收学是税法制订的重要参考，是税法的幕后英雄。但税法一制订出来，税收就要隐身。我们直接执行税法就行了，因为只有税法才能代表人民的同意，具有合理性和正当性。

        税收学什么时候用？

税法解释的时候用。因为税收学是制订税法的重要参考，法律起草者会通过税收学的原理来说服人大代表通过税法。所以从目的解释的角度出发，税收学可以作为税法解释的一个工具。

        现在来到最后一个问题，如何看待税局文件？

        我们刚才讲过了，税收的正当性在于取得了人民的同意。而合法性来源于正当性。只有经过人民同意的税收政策才是正当的，才是合法的，在实践中才具有强制、无偿征税的效力。而我们分析税局文件，就是看是否经过人民同意。同时，法律（狭义）是人民意志的体现，税局文件有法律授权，即为有效；没有法律授权，则无效。

三、税局文件效力具体判断

        一般来说，经过人民同意的、有合法效力的税局文件有两种：

        一种是法律授权税务总局规定的，比如《增值税暂行条例》第九条：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”

        这就涉及中国特色了，人大授权国务院制订税收暂行条例，国务院又授权税务总局规定增值税扣除凭证的要求，税务总局最终几经转折，间接获得了人民的授权。当然，转授权的问题，也不能说没有问题，至今仍广为诟病，但这有基本的合法性，就先凑和着用吧。这是正当性的底线。

        第二种情况，就是总局对税法的解释。由于法律必然是由语言组成的，而语言必然有模糊性，必须靠人们加以解释才能加以适用。而总局的解释与我们普通人的解释有一点不一样，相对要权威一点，因为各级税务局出于行政管理制度的要求，都要听税局文件的指挥。税法在税局文件的解释中一旦形成行政决定，就具有在先的确定效力。我们如果不服，就要费点劲，通过复议或诉讼把它扳回来，否则它就是有效的。但如果它解释的不合理呢或者曲解了法律的意思呢？那我们就一块去法院讲一讲、争一争，让法院评判哪一方理解的对。从这个角度出发，我们的解释与税局的解释——第二种税局文件解释的地位是平等的，谁的更合理，谁的就有效。但你和第一种税局文件可不是平等的。

        在实务中，税局文件的出台必须进行合法性审查，就是从以上的角度审查的。基本审查要求是，制订依据是什么必须说清楚，或者说明是根据什么法律授权作出的规定，或者说明你解释的是哪部法律的哪条，解释的是否合理。

        所以，判断税局文件效力可以参照以下路径：

        先看其是否有法律授权。如果有，就认了，但要注意相关规定的溯及力问题。（相关论述参见小郭说税之四十四：《税收政策有溯及力吗？》）；

        如果没有法律授权，则分析其解释的法律客体是什么。如果找不到解释客体，那就是越权作出的规定，应属无效，可以和税局理论一下；如果有解释客体，分析一下，解释的是否合理。如果自信自己的理解更合理，那也可以和税局理论一下了。

四、以上结论的

实证依据

        这不是空洞的理论，而是有实证法的呼应。

        《立法法》第八十条规定：“部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。”部门规章都必须以法律、行政法规为依据，税局文件更是如此了。国务院的决定、命令较少出现在税收领域，本文暂不论述。

        《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发［2005］179号）附件一《

全国统一税收执法文书式样

》要求行政处罚、处理必须以法律、行政法规或者规章为依据。

《立法法》明确部门“部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范”，而总局通知却说，可以以规章为依据作处理、处罚，之间是否矛盾？

        事实上，总局的通知规定规章可以作为处罚依据，有《行政处罚法》为依据：

        《行政处罚法》第十二条 国务院部、委员会制定的规章可以在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定。

        尚未制定法律、行政法规的，前款规定的国务院部、委员会制定的规章对违反行政管理秩序的行为，可以设定警告或者一定数量罚款的行政处罚。罚款的限额由国务院规定。

        国务院可以授权具有行政处罚权的直属机构依照本条第一款、第二款的规定，规定行政处罚。