对赌失败，已交个税到底能不能退？

乱世小熊

企业股权转让签订对赌协议，协议要求三年净利润不低于3亿，达不到要求按规定进行现金补偿，个人所得税已缴纳。现三年已过，因净利润达不到要求，要现金补偿，那么之前缴纳个人所得税部分能否申请退还？

明税

对赌协议约定的或有现金补偿部分，如何进行税务处理，是长期以来的一个争议问题。本文简要阐述自己的观点。

一、股权变更登记时，或有现金补偿部分是否应该交税？

我们作两种极简的案例假设。

情形一：张三向李四出售股权，约定三年净利润不低于3亿。股权转让协议签订并变更股权登记时，李四先支付5亿。对赌条件达成后，李四再支付2亿。如果条件达不成，则不需支付。问：股权转让时，或有金额2亿元是否要交个人所得税？

按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号发布，以下称67号公告），“第九条 纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。”满足约定条件后实际取得约定的或有所得时，才作为股权转让收入交税。相信税收实务中也是这么处理的。股权转让方不太可能对未收到的2亿元申报缴个税。

情形二：张三向李四出售股权，约定三年净利润不低于3亿。股权转让协议签订并变更股权登记时，李四先支付7亿。对赌条件如果达不成，张三向李四退回2亿。问：股权转让时，或有金额2亿元是否要交个人所得税？

这个问题的答案可能会让我们纠结好多。实务中，股权转让方先就7亿元申报纳税。后期如果对赌条件达不成，股权转让方再就退回金额部分申请退税。但正如福建省税务局的答复，由于没有明确的退税规定，好多税务机关并不愿意退税。

如果按照福建省税务局答复的那样，或有金额不退税，那么两种情形比较一下，给我们最大的感官冲击就是，第一种情形中或有金额不交税，而第二种情形中或有金额却是应税的。这种逻辑上的矛盾，是无法让广大纳税人信服的。所以，针对类似或有金额不退税的处理方式，自然不讨喜，各方笔伐口诛。

合理性是合法性的基础。当我们得出一个让各方都觉得不合理的结论时，先不要把责任推到立法或者规则的缺憾上来。因为所谓的“恶法”或者法律漏洞并没有我们想象的那么多，有些“恶法”或者法律漏洞可能是我们的思维方式制造出来的。我们先搁置对赌条件达不成时要不要退税的问题，转而考虑对赌条件还未达成时要不要确认收入。即在情形二中，张三是要就收到的包含或有对价的7亿元申报个税，还是只就已经确定可以取得的5亿元申报个税？

67号公告第七条：“ 股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。”那么，在情形二中，张三收到的2亿元或有对价，是否符合本条关于“股权转让收入”的定义呢？2亿元真金白银，确实属于“经济利益”，但是不是转让方“获得”的呢？换句话说，2亿元虽然确实装到张三股包里了，但一定是“获得”的经济利益吗？如果李四借给张三2亿元，同样入了张三的腰包，肯定不是张三的收入。所以钱进腰包，与获得收入或收入确认是完全不同的概念。那么，如何判断个人所得税的收入确认条件呢？个人所得税领域目前没有特别明确的规定。但企业所得税法和会计准则有规定，完全可以借鉴，来判断经济利益是否实质已“获得”。

（一）企业所得税的角度

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定的收入确认条件：

“1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。”

条件一，“已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方”。对赌协议中的或有对价，属于与交易的标的资产相关的风险。在股权转让协议签订时，这个风险仍然由股权转让方来承担，并未发生转移。

条件三，“收入的金额能够可靠计量”。由于对赌协议约定的条件还未实现，显然这个或有对价并不能够可靠计量。

（二）会计准则角度。

《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。”

在对赌协议中，股权转让方事实上承担了两项履约义务：一是将股权登记变更为受让方；二是实现对赌协议约定的利润条件。

具体到情形二的案例，股权登记变更这项履约义务对应的收入是5亿元；实现利润条件这项履约义务对应的收入是或有对价2亿元。第二项履约义务还未履行，相应的收入当然也不能确认。

（三）个人所得税能否借鉴企业所得税和会计规定？

很多人会担心，这种没有明确政策依据的借鉴，是否合法，是否可行？

其实，这种借鉴只是一种法律解释的方法。这种方法得出的结论仍然是有法律依据的，即67号公告第七条：“ 股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。”我们只是对该条中的“获得”一词作了合乎常理的解释而已。张三承诺李四的义务还没有履行，那给的钱只能是预付，张三并未实质取得这笔经济利益。只有在张三履行了利润保证义务后，李四无权索回这笔或有对价，张三才称得上实质取得了这笔“经济利益”，这时候这笔“经济利益”才转化为“收入”。只有“收入”才缴个人所得税，这应该是一个常识吧。

二、股权转让协议签订时多缴的税款，能不能退？

相比第一个问题，这个问题要简单的多。

《征管法》第五十一条：“ 纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”这一条就是纳税人主张退税的依据。但同样也作为了税务机关不退税的依据。又一次彰显了法律解释的重要性。

首先，应该在第一个问题论证的基础上来回答第二个问题。预收的“经济利益”并不属于张三取得的“收入”。张三多申报了收入，自然会产生“超过应纳税额缴纳的税款”。

其次，在目前可查询到的公开案例中，有的税务机关主张，“金三”系统里没有多缴税金的信息，税款是纳税人自愿交的。那么，修改申报表是纳税人的权利，通过修改申报表可以产生多缴税金。

有的税务机关主张，缴纳的税款是纳税人履行税务机关处理决定的行为。这种情况下，税务机关的处理决定是有公定力的。纳税人应该通过税务争议解决渠道撤销相关处理决定，缴纳的税款就会变成多缴税金。

最后，如果多缴税款的事实一经查证，“欠债还钱”，这是最简单不过的自然法理。这种情况下，税务机关需要考虑的，并不是“为什么要退税？”而是扪心自问一下，“为什么不退税？”