论《民法典》与税法的价值协调

李威03

杨小强 吴玉梅

中山大学法学院
广州大学法学院

税收是民事法律行为的法定成本，税法与民法是如影随形的关系。民事法律行为能够选择不同形式去实现经济目的，此时，税法的挑战是如何恒定地把握经济实质，由此民法与税法之间长期存在着法律形式与经济实质之争。
虽然，在传统上，税法属于公法，但是在哲学上税法与私法其实并无差异，都是关于分配正义的法律（Kordana 等，2020）。法律是人类的作品，只有从它的理念出发，只有在涉及价值的立场框架中才可能被理解。法律的概念也只有在有意识地去实现法律理念的现实情况下才能够被确定。但是法律理念自身，根本性原则以及法律现实的共同价值尺度，都属于评判价值的立场（古斯塔夫·拉德布鲁赫，2005）。随着《民法典》的颁布及生效，民法与税法在价值判断与价值立场上的关系，亟须重新认识和更新。

一、民法事实认定与税法事实认定
法律概念划分为描述性概念与规范性概念，法律事实也可以区分为描述性事实与规范性事实。描述性概念是在描述事实，其描述的可能是自然的事实，但也可能是所谓的制度性事实。后者是指社会上的事实，包括权利与法律关系。一般而言，含有描述性概念并将之运用到某种情形上的语句有真伪之别。而规范性概念是表达评价的概念。评价性的陈述，不会有真实与否的问题，就此而言，评价性的陈述与描述性的陈述有所不同（英格博格·普珀，2011）。《民法典》第二条规定，民法调整平等主体的自然人、法人和非法人组织之间的人身关系和财产关系。民法是私法，最早进入人民的经济生活，民法确立认定的事实基础，一般也是税法课税的事实基础。但由于规范保护目的不同与法律分工，民法确立认定的事实基础，税法有时也会独立自主进行重新认定。
（一）相同事实认定——混合性投资业务
近年来，随着金融工具交易和金融产品创新快速发展，我国出现了许多既具有传统业务特征，同时又有别于传统业务的创新投资业务。其中，存在一种所谓的混合性投资业务。混合性投资业务是指兼具权益性投资和债权性投资双重特征的投资业务，如“保底股权”“明股实债”等。该类投资业务设计时吸收了股权与债权的双重优点，摈弃了股权与债权的各自缺点。对该类投资业务视股权还是债权对待，民法与税法上都给予了答案。
关于混合性投资业务的权利认定，《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）认为，企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息）。对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出。《最高人民法院关于印发〈关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答〉的通知》（法[经]发〔1990〕27号）解释称，企业法人、事业法人作为联营一方向联营体投资，但不参加共同经营，也不承担联营的风险责任，不论盈亏均按期收回本息，或者按期收取固定利润的，是明为联营，实为借贷，违反了有关金融法规，应当确认合同无效。除本金可以返还外，对出资方已经取得或者约定取得的利息应予收缴，对另一方则应处以相当于银行利息的罚款。从国家税务总局的公告和最高法院的解答可见，对于混合性投资业务的权利认定，民法与税法进行了相同的事实认定，即将其视为债权。在此，描述性事实与规范性事实在民法与税法上均一致。
（二）不同事实认定——定作合同
定作合同与加工合同的区分是，加工合同由委托人提供主要材料，而定作合同由受托人提供主要材料。定作合同在法律上最为特殊，在民法与税法上出现了不同的事实认定。在民法上，定作合同属于承揽合同的一种，参见《民法典》第七百七十条之规定；但税法上却将定作合同归属于买卖合同对待。在定作合同的认定上，税法与民法出现了巨大差异，税法采取了独立自主的评价立场，值得注意。究其缘由，税法奉行量能课税原理来分配税收负担，认为定作合同与买卖合同最为相似，将两者等同处理。在此，税法对于描述性事实与规范性事实进行了不同的区分。
（三）其他法律认定——数据
根据《民法典》第一百二十七条，数据是民事权利的客体，受到民法保护。但数据是何种民事权利、数据权如何确权、数据权的权能、数据权如何保护等法律细节，《民法典》并没有展开。《民法典》立法者对于数据权利研究尚付阙如，只是作出空白法条规定，留待他法填充。对于数据，会计准则上也未进行规定，初步是归入无形资产范畴。在税法上，对于数据交易，总体上属于无形资产交易，需要缴纳增值税。可见，《民法典》对于数据只是提出了描述性概念，关于规范性概念仍需他法予以展开。目前税法对于数据的规范性概念没有明文规定，尚需前行法——民法予以界定细化。
（四）《民法典》授权税法认定
《民法典》第一百四十六条规定，行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效。以虚假的意思表示隐藏的民事法律行为的效力，依照有关法律规定处理。从国际经验看，是对虚伪法律行为课税，还是对隐藏的他项法律行为课税，应由《民法典》授权税法判定。当前，恰逢我国《税收征管法》正在修订，在民法与税法之间应有衔接。根据国际经验，应依该隐藏之法律行为课征税收，隐藏之法律行为成为税法上的规范事实。

二、民法自愿原则与税法平等原则
《民法典》第五条规定，民事主体从事民事活动，应当遵循自愿原则，按照自己的意思设立、变更、终止民事法律关系。自愿原则是民法的基本原则，也是私法自治的基石，通过意思表示来落实。意思表示，即表意人因内心企求某种社会上或经济上之法律效果，以有意识的行动，将其意思表示于外部的行为。民事法律行为存在之目的，主要为达成私法自治，而私法自治目的之达成是为了：（1）当事人之自我决定——尊重自由意思及尊重当事人产生的私法效果；（2）当事人之自我约束——以自己的意思，达成合意，产生契约忠实履行的观念；（3）契约的公平正义——产生契约严格遵守的观念；（4）维持信赖的保护——两人可达成法律行为，因其之间有信赖关系存在。
（一）广州德发房产建设有限公司与广州市地方税务局第一稽查局行政诉讼案
广州德发房产建设有限公司与广州市地方税务局第一稽查局行政诉讼案突出反映了民法与税法之间的价值冲突。在民法上，广州德发房产建设有限公司的拍卖行为没有违反《拍卖法》的具体规定，符合民法的自愿原则，属于有效的民事法律行为，但税务机关以拍卖价格明显偏低又无正当理由为依据进行税收核定。这里引发的法律争论是，税法是否应当与民法保持价值判断的统一性，税法的价值评价是否应当尊重前行法——民法的价值评价。就此，最高人民法院的判决给出了答案。《中华人民共和国最高人民法院行政判决书（2015）行提字第13号》明确：“拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。”可见，民法的自愿原则与税法的平等原则可以兼容并蓄。
（二）拉德布鲁赫公式：法律理念的兼容
法律是按照其意义必然服务于法律理念之物。德国法学家古斯塔夫·拉德布鲁赫提出了著名的拉德布鲁赫公式，完满地回答了什么是法律理念。拉德布鲁赫认为法律理念包含三个方面：正义、合目的性与法的安定性。正义是极为重要的法律理念，我们有时把它作为终极出发点。分配正义的本质是平等，即相同的相同对待，不同的不同对待。
税法也是法律，法律正义理念引申出了税收正义理念，即所得相同的缴纳相同的税收，所得不同的缴纳不同的税收。概言之，即是税收的横向公平与税收的纵向公平。税收公平原则在税法上体现为税法的平等原则。正义就是平等，法律的平等要求法律原则的一般性，正义在任何层面上都能得以概括（古斯塔夫·拉德布鲁赫，2005）。
现代税法以量能课税原则作为主要的建制原则。量能课税原则不是建立于受益原则之上，而是以平等牺牲为基础。牺牲的平等性，解释起来往往与绝对的、按比例的、边际的等术语相关联。平等牺牲理论包括三部分内容：（1）平等的绝对牺牲；（2）平等的比例牺牲；（3）平等的边际牺牲。量能课税原则的合理性与操作可能性，使得其成为税收公平的主要建制原则。
我国是大陆法系国家，宪法是根本大法，宪法规定一般的价值判断，部门法规定具体的价值判断。不同的法律部门有使命分工，并共同合力。其中，民法主要奉行自愿原则，税法主要奉行平等原则，刑法奉行比例原则。民法的目标是实现私人之间的利益平衡，税法和刑法涉及的是国家和公民之间的法律关系（乌尔斯·金德霍伊泽尔，2015）。在宪法的统领之下，民法与税法应该保持价值判断的统一性。但有时税法不认同民法调整的结果，出现不同的处理，此刻并非两者矛盾不能调和，而是奉行了不同的法律原则，是法律使命的不同出现的个案交集。概言之，民法奉行的自愿原则与税法遵奉的平等原则可以兼容并蓄。

三、合同自由原则与税收法定原则
（一）国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复
合同当事人能否通过合同约定来改变法定的纳税义务？通过合同约定第三人代缴税，在经济生活中很普遍，也发生很多纠纷，但理论上有时也难以澄清。
国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复明确取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税费的转嫁条款，统一改为“税费各自承担”，并指出原因所在——《税收征管法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。即单位或个人发生经济行为，按照法律、行政法规规定负有纳税义务，则该单位或个人属于法定的纳税人，应依法履行纳税义务……最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。可见，国家税务总局和最高人民法院进行了沟通，已经有稳定的意见。
根据《民法典》，合同法律奉行自由原则，当事人可以根据自由意志设立、变更和终止合同关系。但依据《立法法》和《税收征管法》，税法奉行税收法定原则，哪个税务机关对哪个纳税义务人征收多少的税收，是由法律规定。合同约定能否突破税收法定原则，合同自由的边界如何廓清，需要理论上阐释。分析国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复可知，国家税务总局和最高人民法院的理解是，合同自由不能刺破税收法定原则。
（二）并存的债务承担
同是大陆法系的德国在《德国租税通则》第四十八条中对第三人给付问题给出了回应。《德国租税通则》第四十八条第二款明文规定，许可第三人以契约承担税收债务关系的给付义务。即在税法内，不能许可以契约的约定使税收请求权发生或消灭，但许可以契约强化税收请求权。只是以民事法律行为设定的义务，成立的是私法请求权，而非公法请求权，原公法请求权继续存在，二者并存。至于债务承担，则仅许可并存的债务承担；免责的债务承担，其承担人替代纳税义务人而自为纳税义务人，违反税收法定原则，不得为之。
《德国租税通则》第四十八条的规定，较好地协调了民法和税法在第三人给付上的问题，值得赞同。纳税义务人与第三人依据合同约定，由第三人向税务机关履行缴纳税款的义务，代为清偿，这是一个私法契约，成立的是私法请求权，而非公法请求权，原公法请求权继续存在。当第三人最终不代为清偿缴纳税款时，税务机关仍然只是向法定的纳税义务人追缴税款，但法定的纳税义务人可以依据代缴税的契约追究第三人违约责任。如此既尊重了税收法定原则，也兼容了合同自由原则，没有违反法律的基本原理。可喜的是，我国《民法典》第五百五十二条明文规定了并存的债务承担，用并存的债务承担理论来解释第三人代缴税契约，这与《德国租税通则》第四十八条的规定一致，是理想的立法选择。

四、物权法定主义与税收法定主义
（一）两个法定主义的交汇
《民法典》规定了物权法定主义，包括物权的类型法定和内容法定。我国《立法法》规定了税收法定主义，要求税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。近代法律上有三大法定主义：罪刑法定主义（保护人身权），物权法定主义（保护财产权），税收法定主义（保护财产权与人身权）。这意味着，人身权、财产权等这些基本权利必须由法律规定，不能以合同约定排除。
税收法定主义的含义有三。（1）法定主义要求税法的确定性。税收法律规范应当明确纳税的时间、纳税的方式以及税额的确定。确定性通常源于制定法的明确性。（2）法定主义要求不溯及既往。但是在美国，一些税法的修正案（特别是那些被认为是技术上修正的）具有溯及的效力。（3）法定主义禁止类推。法定主义禁止进行相似性的法律应用，但仅仅对实体法有效，不适用于程序法。
饶有学术趣味的是，房地产税立法出现了物权法定主义与税收法定主义两个法定主义的交汇，发生了物权法定主义与税收法定主义短兵相接的奇特现象。物权法定主义与税收法定主义如何相互协调？传统物权法定主义要求物权类型法定与物权内容法定，税收法定主义能否“刺破”物权法定的内容？当然从理论上讲，税法与物权法基于法律的分工有不同的规范保护目的，法律上允许一定程度上的独立自主，可能出现价值评价不同的情形。
（二）法定主义在房地产税立法上的衔接
《中共中央国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》指出：“稳妥推进房地产税立法。”房地产税立法是将房产税与土地使用税两税合一，对土地与房产合并课税。我国民法上物权的权利体系实在庞杂，现行的房地产税体系也是无比复杂，要对现行的物权配置税收负担，既要遵循税收公平负担的财政学原理，也不能扭曲物权法追寻的法律目的。根据《民法典》对于物权的规定，紧密结合房地产税法的原理，本文就物权法定主义与税收法定主义在房地产税立法上的衔接及协调设置作出如表1所示的分析框架。


五、结 论
民法属于私法，调整的是私人之间的利益平衡；税法属于公法，调整的是国家和人民之间的财富分配，但民法和税法都是关于分配正义的法律。在宪法的统领之下，民法和税法应当维护法律价值判断体系的统一。但由于规范保护目的不同、法律之间的使命分工不同，民法和税法时常出现价值评判的差异。基于不同的规范保护目的，民法与税法在事实认定上有相同的认定，在某些个案中也可能有不同的认定情形。从理论上讲，民法的自愿原则与税法的平等原则可以兼容并蓄，一起角力以实现法益的平衡与分配正义。私法的价值判断与公法的价值判断有统一，也有差异，需要适时协调。随着主体利益多元化，公共利益与私人利益交集，一方面，民法上不断融入公法因素，出现了物权法定主义，随即发生了物权法定主义与税收法定主义的直接接壤和短兵相接；另一方面，税法也渗透进私法因素，出现了通过合同约定他人代为缴纳税款的情形，但通过引入并存的债务承担等法律解释理论，仍然可以保留民法与税法各自价值判断与价值立场的独立性。随着《民法典》的生效，民法与税法价值冲突的情形仍然会在个案中不断发生，但基于目前的法律理论与法律解释发展，有信心实现二者的价值评判协调。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第1期。）

END


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