以经济能力为核心价值的税收构成要件论

李威03

  
聂 淼
江西财经大学法学院

税收构成要件须遵循严格的法定主义要求，在落实税收法定的时代背景下，从理论层面厘清税收构成要件这一税法核心范畴就显得尤为必要。理论通说主张税收构成要件要素包括主体、客体、归属、税基、税率五个方面。至于学者所归纳的“四要件说”和“三要件说”则属于对“五要件说”的修补，仍未产生质的变化。现有的构成要件理论能否经受住具体税种与具体案件的检验，尚有可疑。税收构成要件的理论功能究竟为何？构成要件的核心和灵魂是什么？在构造其灵魂的前提下，构成要件要素是否遵循一定的逻辑顺序展开？针对上述疑问，本文在扬弃传统理论的基础上，尝试提出以经济能力为核心的双阶层理论。

一、传统税收构成要件理论的根本缺陷
只有明确构成要件理论的法律规范功能，才能据此提出科学合理的理论架构。税收构成要件首先具有落实税收法定原则，从而保障纳税人权利的功能。这揭示了构成要件理论的重大价值取向，可以将之概括为保障功能。保障功能所要解决的是立法层级和明确程度的问题。进一步考察，构成要件的保障功能仍然停留在抽象思辨与形式正义的层面，尚缺少具体展开与实质正义的审思。无论税务机关还是纳税人，其关注的焦点恰恰是税法的适用。在税法适用的层次，构成要件理论为税法解释提供基本的分析框架，也为税收法律关系内不同主体之间的沟通提供共通话语，可以将之概括为分析功能。现有的构成要件理论偏重于保障功能，忽视了分析功能的实现。


（一）税收构成要件的分析功能
税收构成要件的分析功能有其深刻的法学方法论依据。在法学理论上，构成要件是法律规范的重要组成部分。“一个完整的法律规范首先要描写特定的事实类型，即所谓法定的事实构成，然后才赋予该事实构成某个法律后果，例如赔偿义务、刑罚和权利让与。”法律规范理论蕴含了生活事实与法定事实构成（构成要件）之间的双向互动，也即归纳与演绎的分析方法。

生活事实与构成要件之间的第一次互动表现为，构成要件是立法者对纷繁复杂的生活事实予以归纳与提炼。在归纳过程中，立法者“都要处理某个典型的生活事实过程或利益状态并对此作出法律评价”。构成要件的理论研究，有助于帮助立法者形成由税法总则与分则共同组成的完整架构。在税法总则中，立法者需要对一般构成要件作出规定。以《德国租税通则》为例，其规定了纳税义务发生、客体归属等内容。税法分则按照构成要件的不同，划分为所得税、增值税、契税等不同税种的立法。在遵循总则一般构成要件的基础上，分则对构成要件作出更为细致或者特殊的规定。

确立法定的构成要件之后，适用税法时则对具体个案中纳税人是否承担税收债务作出判断，由此形成生活事实与构成要件之间的第二次互动。这一互动正是我们所熟知的三段论逻辑法则。由税收构成要件这一大前提与作为小前提的个案事实结合起来得出是否纳税的结论。无论税务机关、司法机关还是纳税人，在适用税法时都遵循着构成要件的理论思路，对纳税义务作出判断。正因为此，构成要件理论的科学与否，直接决定了各方主体之间交流的效果。

生活事实与构成要件之间的互动是一个长期过程。构成要件必须不断经受法律适用实践的检验，并适时作出调整。具体而言，构成要件理论至少要符合以下标准。第一，评价对象或核心的确立。既然构成要件是立法者对生活事实进行评价的结果，那么必然存在评价对象。如犯罪构成要件，其所评价的是人的行为。第二，构成要件是对生活事实的分类。生活事实缤纷多样，但万变不离其宗。在确定了评价对象之后，需要进行分类，由此形成构成要件要素。第三，构成要件要素应该有其展开的逻辑顺序。人们在认识事物过程中，遵循一定的思维方法与顺序，“即由形式性判断进入实质性判断、由对客观性要素的判断进入对主观性要素的判断，从而确保裁判官的判断的正确、适当。”不仅犯罪构成要件要素如此，税收构成要件也是情同此理。不过考虑到税法的特殊性，在分析税收构成要件时应该遵循先形式后实质的逻辑过程，而且税法与刑法的评价对象也存在差异。表面上，构成要件理论关注的是积极的层面，但实际上其也必须注意到，在实质层面将一些情形排除出去。总之，平铺直叙而不注重逻辑的税收构成要件，将难以发挥其法律方法上的作用。

（二）“五要件说”分析功能的缺陷
“五要件说”的提出可谓税收构成要件理论前进道路上的一个重要里程碑，但是，在客观看待“五要件说”的价值之余，也必须正视其难以实现分析功能的缺陷。

其一，定量因素冗余。在“五要件”中，可以划分出定性与定量这两类要素。主体、客体与归属属于定性层面，而税基与税率则属于定量问题。基于公认的法理，完整法条由构成要件与法律效果两部分组成。将定量因素糅进构成要件之后，实际上混淆了构成要件与法律效果。以增值税为例，其在满足纳税人实施“应税给付”（taxable supply）的要件后即告成立。至于用销项税额减去进项税额则是在满足构成要件之后的税额计算问题，不能用于反推前一阶段构成要件的成立与否。

其二，时间要素缺失。在“五要件说”当中，时间要素在有意或无意中被忽略了，不仅难以对成文立法作出合理解释，对实务中的各种争议也难以有效解决。仔细梳理我国的既有税法即可发现，税法往往首先规定税收客体，并在其后专门规定纳税义务发生时间。以增值税为例，《增值税暂行条例》第一条将税收客体界定为“销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物”。与此同时，该条例第十九条则对纳税义务发生时间进行了单独界定。由此可见，纳税义务发生时间相比于客体而言，具有相对的独立性。纳税义务发生时间这一看似细枝末节的制度设计，恰恰容易引发征纳双方的争议。实务中的案例说明，相比于客体来说，纳税义务的发生时间才最终决定了纳税义务的成立与否。

其三，内部结构混乱。税收构成要件本应形成一个完备的理论体系，与这一理想相比，“五要件说”存在不小的距离，这突出表现为要件的重复与断裂。“五要件说”在主体与归属两个要素中对主体问题进行了两次评价，导致实务判断中的低效与矛盾。以房屋买卖为例，在房屋买卖关系中，存在买卖双方，从税收主体的角度就存在两方主体。如果买卖关系中存在第三方，又或者买卖中的一方或者双方是法人或者合伙等主体，则问题将更为复杂。以上是对主体的第一次评价。而到了客体归属的阶段，结合契税的规定即可发现，其将客体归属于买方。只有确定客体，才能据此确定客体所归属的主体，而非反其道而行。因此，在主体阶段所作出的法律评价便显得多余而且低效。

上述问题产生的根源在于，现有的构成要件理论缺少了法律评价的对象，由此也就缺少了展开的标准与核心。构成要件来自对万千生活事实的抽象，也是立法者对生活事实的法律评价。现有理论将构成要件区分为主体、客体、客体之归属等五个方面，至于这五种要件的区分标准，则付之阙如，也就难以对其是否有遗漏或冗余作出评判。因此，“五要件说”更像是没有灵魂的零散骨架。

二、以经济能力作为税收构成要件的核心价值
税收构成要件的构筑，是要找出税法评价的对象与核心。这虽然属于理论层面的问题，但实际上，税收构成要件的核心价值存在于各种纳税事实之中，只不过需要进行理论提炼。对此问题，学术界实际上已经有所探讨。无论是德国法中的“课税财产”，还是我国法理中的应税行为、收益理论等，都是这方面的尝试。但笔者认为，目前的理论在贴近税法的本质这一层面仍显不足，应该将经济能力作为构成要件的核心价值，并在此基础上展开具体的构成要件要素。

（一）经济能力核心价值之确立
经济能力具体是指纳税人经济上的给付能力（ability to pay）。有学者进一步将其划分为垂直的经济能力与横向的经济能力。就垂直看，国家在课税时应该给纳税人留有其发展所需之费用；而就横向看，则衡量纳税人之间的经济能力以平等分担税收负担。现代税法的一个核心原则即为量能课税，这也成为平等原则在税法上的表现。具体言之，有能力者纳税，能力大者多纳税。因此，税法所评价的不是纳税人受益的有无及大小，而是经济能力。作为税法评价对象的经济能力，理应成为税收构成要件的核心范畴。这一范畴的确立，也成为税法区别于其他法律的最本质特征。

作为一项贯穿于税收立法、执法与司法全过程的基本原则，量能课税原则当然能够适用于构成要件领域。在现有的构成要件理论中，我们仍然可以看到量能课税原则的身影。在税收客体的选取上，立法者从众多可能的经济活动当中选取能够表现经济能力的所得、财产与消费这三种客体。在税收客体的归属上，应该根据经济能力进行实质判断，归属于真正享有税收客体的主体。只不过，经济能力未能从幕后走向台前，其重要性被客体、归属等抽象概念所遮蔽，难以真正发挥其应有的作用。

要确立经济能力的核心地位，还必须回答一个问题：如何看待政策性税收？实际上，即便是税收优惠或者特定目的税，也不可能抛开量能课税原则而对没有经济能力的主体课税。特定目的税依然遵循量能课税原则中的垂直公平这一要求。只不过，与通常的经济能力衡量不同的是，经济能力大的主体却可以承担较少的税收，环境税即是典型例证。然而，政策性税收也必须以存在经济能力作为前提。税收构成要件针对的恰恰是对个体经济能力的评价，至于不同主体之间经济能力的差异则不是构成要件理论所要解决的问题。

（二）经济能力核心价值之呈现
从方法论角度观察，经济能力成为一条一以贯之的线索。将经济能力确定为构成要件的评价对象与核心之后，构成要件要素也围绕其展开。首先，税法最为关注的是经济能力是否存在；在肯定经济能力的存在之后，再判断经济能力归属于哪一主体以及经济能力实现的时间维度。一言以蔽之，纳税义务在经济能力归属于特定主体并实现之后成立。
选取经济能力这一概念，能够实现构成要件判断过程中形式与实质的统一。在形式层面，在表征经济能力的财产、所得等出现时，即产生纳税义务；而在实质层面，量能课税原则要求按照经济实质课税。在确认归属时，并不拘泥于表面形式。以避税的认定为例，避税被认为是滥用私法交易自由而不具有合理商业目的的行为。在判断纳税人的行为是否属于避税时，税务机关需要对纳税人的民事交易是否满足税收构成要件进行经济实质层面的分析，而不能局限于纳税人民事交易的外观。

三、以经济能力为核心价值的税收构成双阶层体系
将经济能力确定为构成要件的核心价值后，便应当围绕经济能力对构成要件进行具体展开。基于经验，无论纳税人还是税务机关，首先着眼的是物的要素（是否存在经济能力的载体），其后再分析人的要素（将经济能力归属于特定的主体）。具体分析如下。

（一）物的要素：经济能力载体
对经济能力的判断，按照先形式后实质的步骤，可以进一步细分为：首先判断是否存在表征经济能力的载体；其次，判断载体是否具有实质的经济能力，表现在立法上则为“不征税”的范围；最后，在应当征税的情况下，要考虑基于政策的免税规定。

1.是否存在表征经济能力的载体。按照表征经济能力的不同载体，可以将经济能力区分为收入能力与支出能力。正是根据经济能力载体的不同，不同的税种得以区分，并构成一个完整的税法体系。由此，我国的税法体系可以作出如下分类：第一，收入能力型的税种，包括所得税、房产税、土地增值税等；第二，支出能力型的税种，包括增值税、契税、车船税、车辆购置税、资源税、城镇土地使用税、印花税等。确定载体的过程，正是一个找寻法律规范的过程。此外，载体经历了从抽象到具体的过程，首先是抽象的收入或者支出能力，其次是具体的税种，最后到达具体的税目。以当初引起热议的房产“加名税”为例，其不能仅仅局限于是否属于契税所调整的房屋转让行为，而应该更为具体地考察是否属于契税所规范的房屋赠与行为。

2.载体具有实质的经济能力。在形式上，具备了经济能力的载体存在只是初步表明有经济能力的可能，所以还必须分析载体是否具备实质意义上的经济能力。这一要素，可以看作是对前一阶段形式认定的否定，将不具有实质经济能力的情形排除出去。通过对我国既有税法的分析可知，实质层面经济能力至少可从以下方面进行考察：（1）公益性活动除外。因为财政资金的收入本来就是为了从事公益，公益组织的存在实际上在一定程度上承担了提供公共服务的职能，这一点与不对政府的收入再行征税是出于相同考虑。而且，其表面上的经济能力，最终是流向公益性的活动，在实质上并不存在经济能力。（2）生存能力之除外。表现在增值税上对基本生活必需品进行免税。房产税以及契税对面积的规定，也属于对基本生活之考虑。（3）财政支出除外。当政府财政以补贴、救济金等形式流向个人或法人时，此时虽然产生相应的经济能力，但实际上其属于政府支出，如果再征税，则造成资金的重复流动与效率低下。

3.基于政策的免税规定。基于社会政策考量而作出的免税规定，属于税收优惠的范畴。对于免税，不应理解为先计算出其应纳税款然后作出免除性规定，而应理解为对经济能力的政策性排除。即该种载体，无论在形式上还是实质上都具有经济能力，但免除纳税义务。比如个人所得税中，国债和国家发行的金融债券利息免税。此种规定，实际上是为了通过优惠措施吸引纳税人购买公债。至于税收优惠的正当性问题，并非构成要件理论所关注的内容。此外，对于适用除外规定，在逻辑上可以区分为基于主体的免税与基于客体的免税两种类型。但二者在既有税法上往往规定于同一条文之中，且在理论上也难以真正区分。因此，本文将适用除外统一放置于物的要素层面加以考察。

（二）人的要素：经济能力归属
1.主体归属。在确定了经济能力之后便要确定经济能力所归属的主体。前文已经指出，将主体与归属这两个要素一分为二，会造成适用上的混乱。实际上，这两个要素所要处理的，都是将经济能力归属于特定的主体。所以有必要将二者合并，并放置到人的要素之中。如果按照量能课税原则，有能力就要纳税，那么似乎与纳税主体无关，实则不然。这是因为，经济能力的存在可能在不同主体之间流转，就某一个时点来看，某一主体有暂时的经济能力，但最终该经济能力将流向其他主体，特别是在信托交易中更是如此。

经济能力归属于其享有人。在一般情况下，经济能力和其享有人的存在不是孰先孰后的问题，而是同时存在。之所以将经济能力放在前面，归属于特定主体放置在后，是基于逻辑上的顺序考量。在一般情况下，名义上的享有人就是纳税人，不存在名实不一致的问题。在这一阶段，要对基础交易的类型进行区分。有学者以主体为标准，将其区分为单一合约交易与复合交易。如果确定为单一合约交易，则在经济能力的归属上一般不存在名实差异的问题。而当交易属于复合交易时，则要对实质的享有人进行判断。有学者认为对此应按照实质课税原则予以处理，归属于实质上的主体。《德国租税通则》第三十九条对此有详细的规定，实际上包含两层内容：一方面，名义与实质不符合时，按照经济实质，找到真正的经济能力的享有人；另一方面，排除掉仅具有形式意义的过程。为此，有学者提出“流经原则”的概念，即“忽略信托的形式移转环节，只对受益人课税，可避免对同一经济后果的双重征税”。当多人共同享有经济能力时，还存在份额划分的问题，如甲乙共同开发应税资源，在征收资源税时就需要对每个纳税人的经济能力加以确定。为此，应当查明当事人之间的基础交易，若份额能够划分则采取按份承担的形式；若确为共同享有，则双方承担连带的纳税义务。不宜出于简便征管的考虑，而一律看作由多方主体承担连带的纳税义务。

2.时间归属。时间归属所要解决的问题是，如何将经济能力归属到一个具体的时间节点。“对于种类相同而时间早晚不同的资本财富或资本财产，人们之所以偏好于可早利用的资本财富或资本财产，其唯一的简单理由就是它能较早地提供收入。”同一笔钱在不同时间的价值不可同日而语，这从日常生活中的通货膨胀与货币贬值之中即有切实的呈现。由此也就说明，国家由税收而享受到的利益不仅仅是数额上的，也是时间上的。纳税人不仅希望少缴税，也希望能够晚缴税，因此其可以从金额与时间两个层面进行税收筹划。时间要素既然如此重要，根据税收法定原则的要求，构成要件必须明确。具体到时间的判断上，必须能够具体到某个特定日期。唯有如此，纳税人才能相应安排其未来各种交易。处理时间问题的一种可能性是放置于客体的层面加以讨论，将其作为客体的发生问题来加以处理，这在有关增值税的理论阐释中即有所体现。时间归属的确定是在完整的经济活动过程中选择合适的节点，因此可以看作经济活动的进一步具体化。而本文之所以对时间归属进行单独处理，是因为经济活动所关注的实际上是准入门槛的问题，而时间归属所要处理的则是在准入之后的具体时间判断，具有相对的独立性。如果不属于应税经济活动的范围，则没有讨论时间问题的必要。在判断主体取得经济能力后，再判断主体何时取得经济能力，符合一般的思维。为此，从构成要件适用的效率性与准确性方面考虑，本文将时间归属放置于经济活动之后加以单独讨论。

以所得税为例，所得税遵循所得实现原则。在所得税领域之所以要确定实现原则，一方面是在实现之前，纳税人所持有的资产尽管存在增值，但存在评估上的困难，由此导致征管成本的增大；同时，在通过出售等途径实现所得之前，纳税人极有可能缺少纳税所需的必要资金，此时纳税人不得不通过变现或者贷款以缴纳税收。若在所得实现之前即要求纳税人纳税，无异于强迫纳税人变现，与“法不强人所难”的理念相违背。所得实现原则实际上可以扩张适用到其他税种，即只有在经济能力实现时，国家课税权的行使在时间层面才有了正当性基础。

四、结 语
以分析功能为出发点，应确立围绕经济能力这一核心价值而展开的税收构成理论体系。在经济能力指引下，对纳税义务是否发生的税法评价，遵循先判断物的要素再判断人的要素的思维顺序。由此形成税收构成要件的双阶层体系。（1）物的要素。在第一阶层，先判断是否存在承载经济能力的物的要素，具体表现为各个税种的征税范围。在形式上构成征税范围的前提下，需要对纳税人的经济活动进行实质经济能力的评价，对于公益活动、生存权保障等事项加以考察。此外，将基于经济社会政策的免税事项排除出征税范围。（2）人的要素。当物的要素满足之后，应将其归属于特定主体，以使其承担纳税义务。在主体的判断方面，也要遵循经济实质的判断规则，将物的要素归属于实质上的主体。同时，在时间层面，只有当纳税主体实现其税法上的经济能力时才能对其课税。一言以蔽之，纳税义务在经济能力载体归属于特定主体时发生。只有两个阶层同时满足，税法上的纳税义务才会发生。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第12期。）