增值税促进社会化分工与专业化协作的逻辑及其检验

李威03

庞凤喜 申珍妮 熊 尧

中南财经政法大学财政税务学院
天职国际会计师事务所

一、引 言
所谓社会化分工，是指社会分工从非社会性分工变成社会性分工的过程。而社会分工，则是指超越一个经济单位的社会范围的经济活动分工，是人类社会所进行的各种劳动的社会划分及其独立化与专业化。且正是社会分工导致的独立化与专业化，使得整个经济活动被分解为各个相对独立的经济单元，并在“专业人”干“专业事”的实践中，不断实现技术先进性、经济合理性与管理科学性的有机结合，从而促进劳动生产效率的提高、产品及企业竞争力的增强。而建立在社会分工基础上的专业化协作，又把分解了的各个经济单元联结成为经济活动的有机整体，并使经济活动中人与人之间、企业与企业之间、部门与部门之间、国家与国家之间的相互依存关系不断得到加强。二者的关系体现为，专业化协作是社会化分工的组织形式与必然产物，二者之间互为条件、互相促进、不可分割，并共同促进经济与社会的发展进步。
近现代以来，无数的先贤学者都就社会化分工与专业化协作对提高劳动生产率的特殊意义进行了深入系统的研究与探讨。其中，作为经济学之父的亚当·斯密，在其著名的“经济学圣经”——《国富论》开篇“论劳动生产力逐步提高的原因及产品在不同阶层之间自然分配的顺序”中，即以“论分工”“论分工的起因”作为其第一章和第二章，首先阐明分工是提高劳动生产率的关键。而国际共产主义运动的奠基者，全世界无产阶级的导师和领袖马克思，深入地研究了分工协作在生产力发展和劳动过程进化中的作用，更是把分工看作“是政治经济学一切范畴的范畴”。
而人类社会自存在国家，尤其是形成现代国家以来，税收就是基于其作为微观经济主体共同需要满足所支付的“对价”，而成为微观经济主体生存、生活必不可少也无法逃避的不可控成本。可以说，税收与个人的一生、与企业从筹建到破产的整个生命周期都如影随形。尽管国家征税是为了满足社会的公共需要，但税款征收所呈现的直观状况，就是社会财富不断地单方面从微观经济主体手中转入国家手中的过程。相应地，不可否认的是，现实生活中，任何税种的开征，都会对经济运行产生“税收楔子”，从而会给经济社会带来不利影响。因此，现代国家对于税收的运用，能够寻求的主要是：在获得正常公共商品供给资金的同时，尽可能减少税收对经济效率的损害。
综观古往今来的税制安排，各国、各界比较公认的优秀税种是增值税。具体而言，增值税因其与众不同的计税依据与计税方法，在理论推导上，完全适应了社会化分工、专业化协作对税制的要求。但增值税的实施，是否真正实际促进了社会化分工与专业化协作，受困于统计口径难以统一、统计数据难以获取，系统性的研究成果并不多见，一定程度上也阻碍了增值税制度的进一步改革与完善。为此，本文拟在梳理增值税促进社会化分工与专业化协作逻辑的基础上，尝试利用营改增这一增值税改革举措对微观主体行为影响的案例加以实证检验，并就税制未来如何适应新的时代要求加以简要分析与探讨。

二、税收中性：增值税促进社会化分工与专业化协作的逻辑
从全球范围看，增值税自1954年正式诞生于法国，其后，短短60多年时间里迅速风靡全世界，迄今为止，已有超过170个国家和地区先后采用。其发展之迅猛，在世界税收史上，没有任何一项税制改革可以与之比肩，因而也被誉为“财税史上一绝”。而将增值税纳入整个经济社会中分析可以发现，增值税是工业经济时代的产物。理论上而言，增值税既具有极好的财政收入汲取能力，又适应了工业经济时代社会化分工、专业化协作发展对税制改革的要求。且正是因为增值税可以完美地兼顾税收的财政与经济双重职能作用的实现，而一国所得税比重过高对经济损害的弊端也极为明显，因此，在内外部因素的综合作用下，增值税得以在全世界快速推开，并在整个税收收入中占据重要地位。
与农业经济时代土地是单一的生产要素，主要基本经济单位为家庭，生产规模小，产品生产以满足自身需要为目的不同，工业经济时代的生产要素既包括土地、劳动力和资本，也包括企业家才能，经济建立在社会化分工与专业化协作的基础上，生产要素与消费资料的获得，需要借助市场交换来实现，而制造业则是工业经济时代的支柱产业，产品和财富大多以有形资源的方式存在。正是社会化分工与专业化协作，且越细的社会化分工与程度越高的专业化协作，越容易提高生产与技术的熟练程度，从而也越容易在提高劳动生产率的基础上，不断提升企业在市场竞争中的有利地位，并进一步促使生产经营者追求更加细密的社会化分工与专业化协作，从而更好地推进工业经济的高速发展，因此，在适度规模基础上，追求社会分工的细化与专业化协作程度的提高，实际上可以视为理性经济人的一种“本能”。
但随之而来的问题是，随着工业经济的快速发展，作为国民收入分配的主体，国家获取税收收入的重要工具——古老的营业税在为国家快速筹集财政资金的同时，其对工业经济发展的阻碍也日益明显。这主要缘于营业税征税所具有的基本特点：环环征税、环环依销售收入额全额征税。这种征税方法极为简便且易为纳税人所理解，在社会化分工较粗、专业化协作程度不高时，其弊端也并不明显；但当社会化分工与专业化协作水平越来越高，而一国税收收入中传统营业税收入占比较高时，税收对经济的不良影响就会充分显现出来。这些不良影响于企业而言主要体现为：重复征税，税负因专业化、协作化程度的加深而呈现阶梯式上升，税负因专业化、协作化程度的不同而陡增陡降。不仅如此，还会产生出口商品难以做到足额退税、进口商品难以做到足额征税的问题，相应地，极易削弱工业经济时代资本主义工业品的竞争优势。正如马克思所指出的那样：“由于现代分工，由于大工业生产，由于国内贸易直接依赖于对外贸易和世界市场，间接税制度就同社会消费发生了双重冲突。在国境上，这种制度体现为保护关税政策，它破坏或阻碍同其他国家进行自由交换。在国内，这种制度就像国库干涉生产一样，破坏各种商品价值的对比关系，损害自由竞争和交换。”
而脱胎于传统营业税的增值税，虽然仍然实行环环征税，但其计税依据由销售额全额转变为相当于进销差价的增值额，从而形成了全新且在工业经济时代极具生命力的税种。其征税过程及征税结果可从以下简单举例中得到清晰反映。
假定税率为10%，原材料供应环节无购进项目，原材料供应、半成品生产、产成品组装、终端销售的销售额分别为30元、50元、70元和100元，各环节增值额分别为30元、20元、20元、30元，则在征收营业税和增值税的情况下，其征税结果如表1（略）所示。
表1（略）显示，不同情景下，依营业税占每一企业销售额及最终商品销售额的比重所衡量的营业税税负将存在巨大差异，而依增值额占每一环节增值额及最终商品销售额衡量的增值税税负则没有变化。
情景一：假设生产经营主体A、B、C、D为同一企业的四个部门，则营业税应纳税额为10元，税负率为10%，而增值税应纳税额也为10元，税负率同样为10%。在此种情形下，两税并无区别。原因在于，对这种大而全、小而全的情况，作为增值税计税依据的增值额——进销差价，本身就等于最终销售时的销售额。
情景二：生产经营主体A、B、C、D为四个独立的经济主体，则营业税应纳税额各环节分别为3元、5元、7元、10元，共计25元，总税负率为25%。而增值税应纳税额各主体分别纳税3元、2元、2元、3元，共计10元，总税负率仍为10%。
情景三：延伸列表，假设专业化、协作化程度加深，交易主体、交易环节增多，则营业税税负必然呈阶梯式上升状态，但销售额、应纳税额与税负率究竟是多少，则取决于实际的交易环节最终是多少，表中无法体现。而增值税应纳税额将始终为10元，各主体税负率及最终产品的总税负率也将始终为10%。
由此可以看出，增值税与营业税征税结果存在极大差别，在普遍征税、环环征税、环环按照增值额依相同税率征税的规范的增值税下，其突出特点有三。一是每一环节的应缴增值税与每一环节增值额的比重，与增值税税率相同；且每一环节增值税适用税率与税负率相同，而总税负率与每一环节增值税税负率同样相同。二是依每环节增值额课征的增值税之和与依终端销售环节最后销售额计征的增值税税款相同。三是若每一环节创造相同的增值额，则每一环节应缴的增值税相同。其综合结果又集中体现为两个方面。一是税负公平。这种公平体现为，无论微观个体情况如何，税负没有差别。二是税负稳定。这种稳定包括微观个体各种情形下的税负及总的税负都呈稳定状态。简言之，在增值税税制下，无论专业化分工程度如何，税负均公平而稳定。而正是这种公平与稳定，不仅使得纳税人的生产经营不会受到税制的影响，而且还可以保证国家财政收入不会受到企业经营行为的影响。显然，以上特点营业税不可能具备。因此，可以说，营业税更多适合的是社会化分工程度低、专业化协作较弱场景下大而全、小而全的经营方式，而增值税则适合社会化分工与专业化协作程度较高的工业经济时代，其背后则是规范的增值税所凸显的增值税中性特征。这种中性特征，使得微观经济主体在获得有助于提高效率与竞争力的专业化协作时，可以无须考虑增值税的影响，而这一中性特征，实际上就是增值税促进社会化分工与专业化协作的基本逻辑。
理论和实践中，公平和效率常有冲突，或常常不可兼得。一般认为，凡征税干扰微观主体行为选择者，就会存在效率损失。因此，学术界一般认为，可以避免效率损失的税种是总额税，其实施不会干扰微观主体行为选择。此结论单纯从效率角度而言无疑可以成立，但其突出的问题在于，总额税并不能有效地兼顾公平。而增值税将多环节课税的普遍性与按增值额课税的合理性有机地结合起来，从而可以有效克服传统流转税按全额计税，致使全能企业税负轻而协作企业和生产专业化、协作化程度高的企业税负重的弊端，且增值税不会因流转环节的多少而使整体税负发生改变，因而不但有利于企业生产向专业化、协作化方向发展，而且也有利于企业生产组织结构的合理化。
实际上，在现代市场经济条件下，税收作为国家的一种非直接偿还的强制性征收，无论是税种的设立，税目的增减，还是税率的调整，都将对纳税人的经济利益产生影响，由此影响纳税人的行为，进而对整个经济社会生活产生影响。因此，追求税收中性，既是一种税收原则，又是一种治税思想。其基本主旨是：国家征税时，应尽量避免对经济主体根据市场机制独立进行经济决策的过程产生干扰，即税收应尽可能减少对市场机制的扭曲，减少税收的超额负担，提高市场配置资源的效率。在税收作为“文明的对价”不能缺席的情况下，增值税的中性特征，无疑可以减少税收对市场主体决策所产生的扭曲或阻滞作用。
很显然，规范的增值税是最理想的增值税，是税种能够促进或不会妨碍社会化分工与专业化协作的样板。但各国税收实践中，增值税往往难以完全按照规范的增值税设计要求，而是会有所偏离，包括往往存在免税，往往存在税率不一以及由此形成的高征低扣或低征高扣。但理论上的测算显示，即便如此，相对于传统营业税而言，增值税对社会化分工与专业化协作的影响，也远远优于传统营业税。

三、营改增案例：增值税促进了社会化分工与专业化协作的加速
营改增的本质是增值税制度的改革与完善。将制造业和服务业全部纳入增值税范畴，除可有效疏通增值税抵扣链条，避免重复征税外，其对专业化、协作化的促进作用也较为明显。原因在于，对于服务业而言，在原有营业税之下，原材料和中间品的投入，无论是外购还是自己生产，都不能进行抵扣，因此，基于成本最小化的视角，企业往往会采用纵向一体化生产经营的策略，通过内化服务以压缩制造或经营成本，实现利润最大化。而企业这种“大而全”的生产方式，无疑使得专业化生产无法得到有效推广，在降低生产效率的同时，也对产业结构的调整形成了潜在的障碍。营改增的实施，使得整个行业内增值税抵扣链条得以疏通，产业分工协作的税收成本降低，为激励企业进行专业化生产营造了良好的税收制度环境。同时，营改增所带来的分工效应，使得外购生产性服务的成本远小于企业的内置成本，因此，基于产业互联的实际，企业往往会分离出辅助业务，专注于发展主营业务，或基于效率或激励实行企业分立，以提升企业自身的核心竞争力，进而通过产业协同发展助推企业专业化、协作化分工水平的提高。因此，减税、降低企业税负，仅是营改增的初始目标，而通过改革理顺产业之间的协同发展关系、促进产业间的分工与协作则是更值得关注的制度主旨。而主辅分离、企业分立，无疑可以成为营改增后增值税促进专业化协作化加速的重要衡量视角。
（一）样本选取
本文选取武钢股份、中联重科和永辉超市3家典型代表性上市公司进行案例剖析，其相关基本情况如表2（略）所示。
以上3家企业，生产经营范围广泛，跨行业、跨部门分工协作程度较高，在通过营改增推进企业专业化、协作化分工加速方面，具有较强的阐释力与典型代表性意义。
（二）样本案例一：传统制造业企业——武钢股份
作为传统制造业的代表性企业，武钢股份始终专注于冶金产品及副产品、钢铁延伸产品制造及冶金产品的技术开发。2012年12月1日起，武汉市纳入营改增试点地区，身处武汉市青山区的武钢股份迅速对业务结构作了调整和新增：一是2013年增设技术研发企业——武汉市武钢丹斯克科技磁材有限公司，增设工业气体生产与销售公司——武汉钢铁石化工业气体有限责任公司，使专业化分工得到细化；二是在下游新设加工配送企业、招标代理企业，以及多家贸易企业，充分利用营改增产生的上下游协同效应，降低企业税负；三是充分利用税收政策空间，增加现代服务业业务板块，于2013年成立湖北省冶金材料分析测试中心有限公司，以提升企业全产业链的协调与协同。
（三）样本案例二：高端装备制造业企业——中联重科
中联重科，是一家从事工程机械、农业机械等高新技术装备的研发制造型企业。多年来，该企业积极推进战略转型，注重科技创新与研发，打造集工程机械、农业机械和金融服务等多位一体的高端装备制造企业。尤其是，自2012年以来，中联重科分立企业进程持续加速，在营改增打通增值税抵扣链条的基础上，有效利用政策空间，在降低税负的同时，加速其专业化分工进程。如2012年中联重科母公司将环卫服务进行分立，成立长沙中联重科环境产业有限公司，该公司依托中联重科在装备方面的优势迅速崛起；2012年新设立湖南中联工程机械有限责任公司、江苏和盛中联工程机械有限公司、新疆众诚中联工程机械有限公司等；2015年又成立了集团财务公司。而新设公司带来的分工细化，显著提升了财务、销售等方面的专业化程度，提升了企业的管理和运营效率。
（四）样本案例三：批发及零售业企业——永辉超市
永辉超市作为典型的批发及零售业企业，是我国首批将生鲜农产品引进现代超市的流通企业之一。随着业务的不断拓展，当前，该企业已发展成为以零售业为龙头、以现代物流为支撑、以现代农业和食品加工业为两翼的大型企业集团。
营改增之后，永辉超市迅速将物流板块、商业租赁、物业管理从商超板块拆分出来。2012年，永辉超市新增物流业务板块，成立了福建永辉物流有限公司，而该时点恰好与2012年福建成为开展部分现代服务业营改增试点的地区相吻合。2013年，随着营改增在全国范围的不断推开，永辉超市新增生鲜贸易业务板块等，加强了物流业务板块，相继成立了上海上蔬永辉生鲜食品有限公司、辽宁永辉物流有限公司等。同时，随着增值税抵扣链条在多个环节的相继打通，企业发展触角不断延伸，专业化、协作化程度不断加深。如2014年增强国际贸易业务板块，成立上海东展国际贸易有限公司；2015年增强了供应链物流板块，分别在北京、重庆、合肥等地成立多家公司。
以上案例，实质上是增值税对社会化分工与专业化协作促进作用的加速。具体体现在以下几个方面。
一是不同的税负水平或优惠条件，必然影响企业内部业务安排及相应的专业化分工选择。随着现代社会的快速发展，许多企业意识到平台和混业经营的重要性，因此，不断利用原有的市场、技术、渠道、品牌等资源要素，横向或者纵向拓展原有业务。以武钢股份为例，该企业从一家传统的钢铁制造厂商，逐步将产业延伸至工业气体生产、钢铁专业运输、特种材料研发等。而这些产业延伸，都是武钢股份在日常经营过程中为追求企业稳健发展和提升其核心竞争力所作的必然选择。从企业税收筹划角度看，某一个产业链条上的子产业可能面对的税率及税收优惠条件有高有低，如若不对全产业链进行有效分割，则很有可能导致企业整体税负过高，从而影响企业利润积累和扩大再生产。而通过主辅分离、专业化协作，无疑能够为企业带来新的利润增长点。
二是增值税环环抵扣的税制安排，有利于企业内部专业化分工与协作。从计税原理看，增值税是对商品生产、流通、劳务服务提供中各环节新增价值征收的一种流转税。但营改增之前，增值税与营业税平行征收，企业极易因专业化分工程度较高而税负过重，因此，很多纳税主体将商品生产、流通、劳务服务等多个产业实行混业经营。营改增之后，税收制度不再成为妨碍专业化分工协作的障碍，一个产业链上的上下游细分子行业可以依照实际需要，分别成立专业化分公司、子公司，在业务真实发生时，上游产业可向下游产业逐级开具增值税专用发票，并适时抵扣增值税进项税额，从而不仅促进了专业化分工，而且还可为集团公司提供更多的税收筹划空间，达到集团整体节税的实际效果。以永辉超市为例，营改增之前，其基本商业形态为超市运营，超市产业链中的物流管理、供应链、广告、商业管理、商品零售则实行混业经营，税负较重。营改增之后，永辉超市将其中的商业管理、房地产、物流管理、广告运营、供应链、农产品、商品零售等产业链上下游细分子行业，分别成立系列分公司或子公司，实行增值税逐级抵扣，不仅降低了企业整体税负，而且促进了企业内部的专业化分工，做大做强了企业，其2013年成立的上海上蔬永辉生鲜食品有限公司，也因此很快成为其上游生鲜农产品的核心供应商。
三是营改增之后更加有利于企业内部的资源整合，利于新业态特别是高科技企业的发展。从当前的国家发展战略看，科教兴国为我国的长期基本国策，为此，国家对于“卡脖子”的战略性新兴产业给予了极大的扶持，包括税收减免或专项补贴等，而营改增进一步推动了企业集团内部高新技术产业板块的分立和专业化分工。而且，伴随着A股注册制的出台，未来必将进一步加速“硬核”科技板块的专业化和资本化，从而带动制造业转型升级。以中联重科为例，该企业于2015年成立的中联重机股份有限公司（现用名：中联农业机械股份有限公司），经过多年来以自主创新为驱动力的发展，现已日益打造成为具有全球竞争力的世界级农业装备自主品牌。
四、结论与对策建议
理论推导与案例分析表明，增值税可以促进也确实促进了社会化分工与专业化协作的发展，并因此而成为二十世纪下半叶以来风靡全世界的税收“宠儿”。同时，其逻辑与营改增案例也深刻地阐释了经济决定税收、税收反作用于经济的税收基本原理。即税制的建设，不仅要适应经济发展形势的变化，而且税制本身也是促进或阻碍经济发展的一个不容忽视的重要影响因素。
在当前经济形势下，增值税要继续发挥助推社会化分工与专业化协作对经济效率提升的作用，其改革主要应从税制完善与加强税收征管两方面进行。
从增值税制度建设看，其基本目标是继续通过改革，使增值税制度尽可能符合规范的增值税的要求，从而为增值税中性特质的实现提供更好的制度保障。其改革主要包括：一是继续简并税率档次，并最终实现单一税率征税；二是扩大一般纳税人的规模，使游离于规范的增值税征税方法之外的小规模纳税人、免税纳税人规模尽可能地减少；三是规范增值税的减免税，并尽可能避免环节免税。这些改革措施的最终目标是避免不同产业、不同纳税人、不同商业模式经济活动因税负高低差异造成不必要的经济行为扭曲。
税收征管是税制有效运行的基本保证。国内外税收实践表明，税收征管能力建设本身就是税制成功实施不可或缺的组成部分。因此，要确保增值税中性效应的实现，在规范增值税税制的同时，还应注重增值税的征管改革。当前，蓬勃发展的数字技术，不仅已成为经济发展的重要驱动力，而且也为税务机关提供了崭新的涉税信息搜集渠道，并为税收征管流程优化提供了全新的技术手段。因此，增值税征管建设的着力方向，主要是应通过“互联网+ 税务”强化增值税数字化征管手段，并通过涉税信息在部门之间的实质性共享与协同共治，尽快改善增值税管理过于倚重增值税专用发票的“以票控税”方式，通过大力提升增值税数字化治理能力，以确保涉税信息收集的完整性与税收法治环境的公平性与统一性，从而使增值税对经济活动具有的中性效应及对社会化分工与专业化协作具有促进作用的优势进一步得到彰显。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第12期。）

END


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