加密货币属性认定及其相关税务处理探析——以比特币为例

李威03

  
XU WANG 邬展霞

纽约州立大学宾汉姆顿分校经济系
上海对外经贸大学会计学院

一、加密货币的概念
（一）加密货币的概念
加密货币是基于区块链的开发应用而产生的一种支付工具。作为加密货币的始祖，比特币于2009年1月正式诞生。对于加密货币的概念，我们可以分为“货币”和“加密”两个部分进行解释。首先，加密货币实质是互联网的一串代码，依靠算法计算得出。之所以称之为“货币”，是因为网络中的参与者同意将这串代码作为交易的媒介。其次，既然该代码是一种交易的媒介，那么就必然存在一个“账本”用以记录所发生的交易并确保交易的真实性和可验证性。目前通过区块链技术可以将交易数据储存于“账本”上的各个“节点”中。其中“节点”可以简单理解为一个个单独的用户。区块链中的每个用户都有一本大家公认的、完全相同的“账本”，该“账本”会记录发生过的、经过验证的全部交易信息。这意味着，任何用户想要完成一笔交易或者修改一笔已经完成的交易，需要经过所有用户验证。这就是所谓“加密”的概念。抽象地看，区块链中的“区块”，也就是对加密后数据的一种形象称呼，其实质是经过验证的交易信息；区块链中的“链”则来源于加密过程中加入的时间戳，该戳记使得所有“区块”可以按时间序列进行排序并形成一条连续、可追溯的数据链。

从上述定义可以看出，加密货币具有“去中心化”的特征，这种特征使其流通十分便捷，但同时也伴随诸多风险。首当其冲的便是加密货币被大量用于黑市交易以及洗钱。尽管各经济体均已建立了严密的反洗钱制度体系，但持有者仍可以将合法账户与非法账户资金通过加密货币交易相混合来实现洗钱的目的。进一步分析发现，加密货币的设计理念本身就存在固有风险，最大的就是“51% 攻击”风险，即当个别用户或用户群通过占据区块链中超过51% 权重的节点，就可以操纵对交易信息真实性的认定，从而达到为自己谋利的目的。加密货币固有的风险，决定了加密货币与普通货币属性不完全相同。

（二）加密货币与法定货币
加密货币是否可以作为法定货币一直是各界关注的重点（王寰，2018）。就比特币而言，其在设计之初便被赋予了货币的某些属性，如支付功能。虽然国际上很多大型企业逐渐开始以比特币进行交易结算，但鉴于其固有风险，迄今为止，加密货币尚无被作为法定货币的先例。事实上，对加密货币的研究和探索一直处于全球前沿的美国于2013年就已经对加密货币的概念作出了界定，认为加密货币不具备法律意义上的货币属性，但可以作为法定货币的价值替代。欧洲中央银行在2015年版的《虚拟货币体制——进一步分析》中也明确指出，加密货币不满足法律定义中的货币属性，只是特定环境下对原有结算模式的替代。日本于2016年对《支付服务法案》进行了修订，指出加密货币不同于法定货币。韩国则直接规定，加密货币不属于法定货币。印度于2018年否认加密货币的法定货币属性，同时禁止其管辖范围内的实体交易加密货币。因此，加密货币虽具有某些货币属性，目前却无法被认定为法定货币。

需特别指出的是，本文所论及的加密货币与各国正在研究或试点的数字货币存在显著区别。比如数字人民币本质上仍是一种中心化的货币。数字人民币的每一笔交易都将被记录并统一到一个底层数据库，每一笔交易的来源和去向均可追溯。在某种程度上，数字人民币的中心化程度比传统纸币更高，因而也更便于监管。而加密货币则是基于“去中心化”理念设计的。由此可见，加密货币与法定数字货币之间尚存在本质的差别。

二、加密货币的属性认定以及相关税务处理
（一）主要经济体对加密货币属性认定的现状
加密货币虽未被认定为法定货币，但是当前主要经济体均不否认加密货币具有价值形态，属于有价值、“能带来未来经济利益流入”的一种资产。欧盟法院认定用传统货币兑换加密货币的行为豁免增值税，但使用加密货币购买一般商品或服务的行为仍适用增值税及其他税种。2014年，美国国内收入局也视加密货币为一种资产。日本国税厅规定出售加密货币所取得的利润作为其他收入计征所得税，而非资本利得税。2018年，韩国最高法院规定，加密货币可以作为犯罪所得予以没收，变相承认了加密货币的资产属性。在我国，中国人民银行在《中国金融稳定报告（2018）》中将加密货币定义为一种民间金融资产。国际会计准则委员会在2019年6月发布了一项暂时决定，认为当加密货币符合特定标准时，应该按照无形资产进行确认，同时提出加密资产不应当作为金融资产确认，理由是金融资产的本质是对被投资企业份额的占用，而加密资产在本质上违背了这个定义。

（二）与加密货币相关的涉税经济活动的税务处理
下文将重点分析与加密货币相关的涉税经济活动的增值税、企业所得税处理。

1.增值税。
基于国际会计准则委员会的决定，加密货币具有纳税属性。与加密货币相关的涉税经济活动如何纳税是本文试图探讨的问题。参考Kowalski（2015）的分析结构，可将与加密货币相关的涉税经济活动分为如下三种情形进行分析：挖矿行为、使用加密货币购销商品的活动和出售（处置）加密货币。挖矿行为是指网络中的每个节点（用户）为获得下一个区块的写入权而进行的哈希碰撞。哈希碰撞是指计算机通过枚举法来猜测前一区块的哈希值，而哈希值就是通过哈希算法生成的数字串。使用加密货币购销商品或服务的活动是指单位或个人使用加密货币购买其他单位或个人商品或服务的行为。出售（处置）加密货币是指单位或个人出售挖矿所得加密货币的行为。

（1）挖矿行为取得加密货币的增值税处理。本文以增值税一般纳税人为例，分析挖矿行为中所涉及的增值税。从挖矿行为的销项看，挖矿行为销项税额的计算依据是挖矿主体的收入。挖矿主体的收入主要包括奖励收入以及手续费收入。奖励收入由系统预先设置并作为奖励支付给获得写入权的用户。因挖矿行为本身只是通过计算机的运算能力求解复杂数学等式，所求得的解本身并无实际经济价值，可见，纳税人的挖矿行为本质上是在为整个区块链上的信息进行信用背书。纳税人所取得的奖励收入则可视为因上述背书行为而取得的对价，这与企业一般业务中的服务收入相似。手续费收入是获得写入权以外的挖矿主体向在该节点写入信息的用户收取的收入。

挖矿行为的进项税额的计算依据为购买专用挖矿计算机所发生的费用、电费以及场地租赁费用，该构成与一般企业增值税进项税额并无明显差别（黄智文，2018），这使得挖矿行为的进项税额表面上看似乎可以比照我国现行增值税的相关规定进行处理，但是挖矿行为需要哈希碰撞的特点决定并非所有挖矿行为的进项税额均可以抵扣。特殊情形是：纳税人为赚取加密货币购入了专门机器，运行一周后产生电费1 000元。但是该纳税人并未获得该区块的写入权，即该纳税人并未获得相关收入。在此情况下，纳税人为竞争区块写入权而发生的电费中包含的进项税额是否需要转出？按照增值税进项税额抵扣的一般操作，如果该纳税人在未来期间仍然从事挖矿活动，则纳税人在前次挖矿行为中未能予以抵扣的进项税额应当予以累计，并允许在未来期间进行抵扣；如果该纳税人确定在未来期间终止所有挖矿活动并出售所有相关设备，则累计未能抵扣的进项税额应予以转出。

至于挖矿行为的纳税义务发生时间，我们认为，当纳税人取得区块写入权、完成写入并获得奖励收入时，信用背书服务行为已提供，因此，奖励收入的增值税纳税义务已发生；而手续费收入的增值税纳税义务发生时间为纳税人获得手续费收入时。

综上所述，关于挖矿行为的增值税规定应当为：一是纳税人完成信用背书行为时获得的加密货币的市场公允价值可以作为计算奖励收入增值税销项税额的依据，相关进项税额可予以抵扣；二是因纳税人获得手续费收入不存在进项税额，因此可将手续费收入全额作为手续费收入增值税销项税额的依据；三是纳税人取得挖矿收入时至最终出售时因加密货币市场价值变化而产生的增值部分不予以征税。

（2）使用加密货币购销商品活动的增值税处理。用加密货币进行一般购销活动的结算可参考一般企业发生“以物易物”交易时的增值税相关规定进行处理，即视同发生了销售及采购两种行为，换出商品方发生视同销售行为，确认计算销项税额；换入方发生视同采购行为，确认计算进项税额。值得关注的是，采用加密货币进行交易的行为本身会因提高或保持流通性为该加密货币资产隐性增值，但是该部分增值行为的计税基础目前尚无法可靠计量，因此，针对该增值部分的税务处理问题，可作为未来的探究方向继续探索。

（3）出售（处置）加密货币的增值税处理。此时的交易行为涉及三方面纳税主体。一是交易所。提供加密货币交易的交易所的经纪行为本质上是在为加密货币的流通和市场定价提供必要的场所，与其他交易所一样，都是通过经纪业务获取交易对价，其纳税行为同其他经纪业务没有差异，正常缴纳增值税。二是在交易所进行加密货币专门交易的投资者。投资者自交易所购入加密货币后并持有，待增值后出售。持有期间，加密货币的币值变动仅是投资者账面的持有收益，并不是已实现收益，因此持有期间投资者不应产生相关纳税义务。但投资人购入加密货币时，由于其具体用途尚无法确定，因此在购入加密货币时仍应当确认正常进项税额。三是最终出售（处置）加密货币的投资者。此时应按照交易的市场价值与取得加密货币的成本确认出售利得。同时，因为无法区分被处置的加密货币是否来源于过去的某项特定交易，建议采用先进先出法，按如下顺序确认因出售加密货币而产生的增值税计税基础：首先，转让方应建立台账以追踪加密货币的流入和流出；其次，根据台账所反映的数量，确定待售加密货币的实际购入成本；最后，优先结转因挖矿而取得的加密货币。

上述方法的优点在于可以尽可能保证转让方因加密货币交易的纳税义务具有确定性、可验证性和可稽核性。

2.企业所得税。
采用与增值税相似的分析，企业所得税将加密货币的相关经济活动区分为挖矿行为初始取得加密货币、持有加密货币所得及转让加密货币所得三个方面来分析。本文仅考虑所有交易环节均发生在境内的情形。

（1）挖矿行为初始取得加密货币的企业所得税处理。包含两种情形。一是自用。按照国际会计准则委员会2019年关于加密货币的决定，如果企业持有加密货币是基于其日常业务的需要，应当属于存货，仅在销售时确认应税所得。二是对外销售。纳税人应当以初始获得加密货币的公允价值作为计税基础，计入当年的应纳税所得额。

（2）持有加密货币所得的企业所得税处理。我国企业所得税基本遵循所得的实现原则和确定性原则，持有阶段一般不产生所得纳税。一是存货。按照国际会计准则委员会2019年的决定，加密货币作为存货在持有期间不确认所得。二是无形资产。其他情形下取得加密货币可以作为使用寿命不确定的无形资产进行资产的会计确认。如果无形资产的公允价值可以通过活跃市场来确定，企业则可以选择以公允价值进行该无形资产的后续计量，其账面价值变动可归属为“其他综合收益”项目。该项调整分录不会涉及损益表，因此，企业的递延所得税资产、递延所得税负债及当期所得税费用都不会受到影响。在资产负债表中“无形资产”项下，可以公允反映企业在资产负债表日持有的加密货币的公允价值，使报表信息更加具有决策有用性。三是当加密货币出现明显减值时，可按照资产减值损失的相关税收政策进行处理，在计提减值准备的当期会产生递延所得税。

（3）转让加密货币所得的企业所得税处理。投资者或用户最终出售（处置）加密货币时应按照交易的市场价值与加密货币的成本确认转让所得，同时需要考虑加密货币已发生的成本、计提的减值准备等。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第12期。）