增值税改革对制造业税负的影响研究——基于投入产出法

李威03

王 乔 徐佳佳

江西财经大学财税与公共管理学院

一、引言与文献综述
党的十九大提出，中国特色社会主义进入了新时代，我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段。制造业是实体经济的主体和推动经济长期稳定增长的核心引擎。实现经济高质量发展，制造业是关键和重点所在。习近平总书记曾多次强调：“制造业是实体经济的基础，实体经济是我国发展的本钱，把我国制造业和实体经济搞上去”“把实体经济特别是制造业做实做强做优”。随着一系列积极政策的贯彻落实及全国人民的努力奋斗，我国制造业已取得了举世瞩目的成就。但是，当前我国制造业发展也面临着诸多困境：由于自主创新能力不足、缺乏核心竞争力，我国制造业企业整体上“大而不强”，且长期处于产业价值链的低端；数字经济背景下，消费者产品需求的不确定性、数字化手段的运用不当、专业人才缺失等给传统制造业带来了转型升级的挑战；自2008年国际金融危机以来，全球市场需求疲软、经济下行、企业生产经营成本持续上涨，我国制造业（特别是中小企业）的生存与发展面临巨大挑战；等等。
制造业的发展或衰退具有强外部性，除依靠市场力量自发推动外，财税政策支持对其高质量发展尤为重要。西方主流经济学派一直都认为减税有利于产业经济增长。我国2018年的《政府工作报告》中提出，制造业是创新驱动的关键部门，应重点降低制造业税率。因此，我国开启了更大规模的减税降费，其中制造业是较大受益者：2018年减税降费超1.3万亿元，重点税源制造业企业税负下降0.34个百分点；2019年减税降费超2.3万亿元，其中，制造业及相关环节在增值税减税规模中占比近70%。此轮减税降费“组合拳”中，有很大一部分是针对增值税的改革，但很多企业仍反映实际获得感并不强。因此，对中国企业（尤其是制造业）而言，增值税改革减税效果究竟如何受到了学术界的普遍关注。王鲁佳（2019）利用2012年投入产出表，研究2018年增值税税率改革对国民经济42部门的影响，发现行业税负平均下降了0.29%。刘元生 等（2019）基于投入产出网络视角，构建多行业一般均衡宏观经济模型，评估不同增值税减税方案对总产出的影响，研究结果表明，增值税减税主要是降低行业产品的价格，减税效应自上向下传导。樊勇 等（2019）分别计算不同税负口径下增值税改革的减税效果，发现制造业行业税负在增值税转型后、营改增后都得到了实质性下降。刘磊 等（2019）通过构建CGE模型，模拟分析2019年4月实施的增值税减税政策的经济效应，发现42行业中有37个行业受益，其中制造业受益最大。王龙祥（2019）定性研究了增值税税率自2018年5月1日起的多次下调对实体经济的影响，认为基于制造业企业增值税抵扣链条中的低进项税、高销项税特点，税率下调将直接降低其税负，提升企业利润率。
综上所述，学术界针对我国增值税改革背景下减税效果进行了较为深入的研究，从多维度、采用多方法进行了挖掘，但研究范围仍过于宽泛，研究数据也略显陈旧。因此，本文将聚焦2019年4月1日启动的增值税改革，利用2017年投入产出表构建投入产出模型，研究其对我国制造业31个大类行业增值税税负的影响，进而提出相应改革建议。本文的主要创新点在于：（1）基于国家统计局公布的最新投入产出表进行分析，研究结果更能反映当前实际情况和发展趋势；（2）首次将投入产出表中的149种纯产品按照《国民经济行业分类结构》（GB/T 4754—2017）进行建模分析，区别于以往文献中常用的国民经济42部门分析；（3）运用投入产出模型测算增值税改革对我国制造业增值税税负的影响，有助于为后续改革及研究提供一定的理论依据。

二、研究方法与数据来源
（一）研究方法
我们主要采用投入产出法进行研究。投入产出法，即在经济理论指导下，利用统计资料编制投入产出表，建立相应的投入产出模型，系统考察国民经济结构和部门间技术经济联系的方法。1974年，我国编制了第一张全国实物型投入产出表，1982年编制了第一张价值型投入产出表，此后每隔五年编制全国投入产出表（基准表）。投入产出表有三种类型：“产品×产品”表、“产业×产业”表和“产品×产业”表，基本格式如表1所示。

表1纵向反映的是部门的投入来源，也是价值形成过程，即：初始投入+中间投入=总投入。横向反映的是部门的分配过程，即：中间使用+最终使用-进口=总产出，其中，消费支出=居民消费+政府消费，资本形成=固定资本形成+存货增加。最终，单一部门的总投入等于总产出，所有部门的总投入等于总产出，所有部门的中间产品等于中间消耗，所有部门提供的最终产品等于所有部门创造的增加值，即GDP。
（二）数据来源
我们以国家统计局公布的2017年投入产出表作为基础研究数据，这是目前对外公布的最新投入产出表，最具现实意义。此外，通常认为除经济发生巨大冲击外，国民经济产业结构短期内一般不会发生大的变动。然而，官方为满足投入与产出的同质性假设前提，依据纯产品部门编制投入产出表，共涉及149种纯产品。由于本文研究的是增值税改革对行业部门的影响，因此我们试图按照最新的《国民经济行业分类结构》对纯产品部门投入产出表整理合并，计算出投入产出表20个部门产业表，再以此为基础将制造业细分为31个大类行业深入分析。
在这个过程中，由于产品表无法直接向产业表进行转换，因此我们先将产品表转换为“产品×产业”表，再将“产品×产业”表转换为产业表。这两个步骤在转换过程中都可以分别依据两种不同的假定：产品工艺假定或部门工艺假定。本文借鉴刘洋（2014）的做法，第一阶段采用产品工艺假定，第二阶段采用部门工艺假定（或固定产品销售结构假定）。
1.部门工艺假定与产品工艺假定。部门工艺假定下，一个部门无论生产什么产品，其消耗结构都是相同的。产品工艺假定下，同一种产品无论在哪个部门生产，都有相同的消耗结构。
2.具体转换过程。根据表1，“产品×产品”表转换为“产业×产业”表过程中，共涉及三个部分的转换：中间流量矩阵、最终使用矩阵和增加值矩阵。参照李宝瑜（1994）的做法，最终使用矩阵和增加值矩阵不需要转换，我们直接对“产品×产品”表中这两个部分的数据相加，从而得出“产业×产业”表相应部分。因此，本文的关键就在于对中间流量矩阵的转换，具体公式推导如下：

其中， Vi,j表示第i个产业部门对第j种产品生产的投入，Gj表示第j种产品的总投入，di,j表示第i个产业部门生产第j种产品的比例，即市场份额系数。式（1）说明，产品是按照固定比例来自各个产业部门的。

其中， XP表示以产品为部门的中间流量矩阵，D表示市场份额系数矩阵， D 表示市场份额系数矩阵的转置矩阵，U表示“产品×产业”表的中间流量矩阵。通过式（2），中间流量矩阵完成了第一阶段的转换。

其中， XB表示以产业为部门的中间流量矩阵。通过式（3），中间流量矩阵完成了第二阶段的转换。联系式（2）和式（3），我们得到下列等式，可以直接将XP转换为XB。


三、政策内容与模型构建
（一）政策内容
根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）（以下简称《深化增值税改革公告》），增值税政策进行了多项重大调整，自2019年4月1日起实施。《深化增值税改革公告》的改革主要体现在税率下调和部分服务型行业进项税额加计抵减两个方面。在与《国民经济行业分类结构》（GB/T 4754—2017）结合分析后，我们将每项改革具体涉及行业列示在表2中。

（二）模型构建
在运用投入产出表研究增值税改革对制造业税负影响之前，本文作如下假定：（1）研究对象为增值税一般纳税人企业；（2）增值税税负可以全部转移给下游企业；（3）供应链上下游需求弹性不变；（4）短期内增值税税基不变；（5）不考虑进出口部分的影响。需要说明的是，投入产出表价值表以当年生产价格为基础测算，由于增值税为价外税，在计算时需要将其转换为不含税价格。然后，本文的投入产出模型将建立在以下基础之上：

其中，行业j产品的增值税税率为tj，行业j的中间使用、消费支出和固定资产形成分别为βj、Cj和Fj，行业i对行业j产品的中间投入为αi,j，行业i产品的增值税税率为ti，行业j的当期销项税额和当期进项税额分别为VATOj、VATIj，行业j的行业增值税税负率为θj。
需要说明的是：
1.表1中“资本形成”项目具体包括“存货增加”和“固定资产形成”，但本时期内完成生产加工、可直接使用的存货部分不需要缴纳增值税。因此，将“存货增加”项目在式（5）中运算时剔除考虑，只考虑“固定资产形成”。
2.由于研究的是增值税改革对税负的增量影响，式（5）、式（6）、式（7）运算时，我们只考虑增值税税率发生变化的产品和行业。与此同时，“上期留抵税额”对研究结果不会产生影响，且《深化增值税改革公告》中“当期不可抵扣的进项税额”相关内容没有进行增减，因此后续运算时将“上期留抵税额”和“当期不可抵扣的进项税额”剔除考虑。
3.在测算行业增值税税负时， 参考樊勇（2012）的做法，即“增值税税负=（销项税额-进项税额）÷销售额”。由于销售额中的非应税收入不会产生增值税销项税额，本文在测算式（7）时将其分母替换为“当期应税销售额”。

四、实证结果分析（略）


五、结论与政策建议
（一）主要结论
本文以国家统计局2017年投入产出“产品×产品”表的数据为样本，按照《国民经济行业分类结构》的标准，依次运用产品工艺假定和部门工艺假定将其转换为“产业× 产业”表。在此基础上，构建投入产出模型，研究《深化增值税改革公告》中税制改革内容对制造业31大类行业增值税税负的影响，测算该项增值税改革实际的减税效果，并进一步分析部分行业减税效果不佳的原因。通过分析，得出以下主要结论。
1.总体而言，制造业的增值税税负明显下降。在面临全球经济下行、要素成本上升等诸多不利因素的背景下，增值税改革针对制造业下了一场“及时雨”，盘活了企业的现金，减轻了企业的负担，为制造业转型升级和高质量发展提供了动力。
2.将制造业细分为31大类行业后，28个行业的实际税负率下降。其中，废弃资源综合利用业税负率下降2.01%，与我国大力推进生态文明建设、促进绿色发展相统一；烟草制造业，农副食品加工业，医药制造业，酒、饮料和精制茶制造业，食品制造业5个与民生、消费直接相关的行业税负率下降超过1%，充分体现了政府在保民生、扩内需和促消费方面的努力，其税负下降有助于显著增加人民物质需求、提升人民生活水平。
3.家具制造业，纺织服装、服饰业，文教、工美、体育和娱乐用品制造业3个传统行业增值税税负出现增加。究其原因，这些行业的增值额为负，且供应链上游主要为增值税减税明显行业，因此可抵扣的进项税额大幅度下降，超过了销项税额下降幅度。解决问题的关键在于提升企业盈利能力，同时优化产业链结构，推动企业转型升级。
（二）政策建议
基于上述研究结果，本文提出如下政策建议：
1.进一步适度降低增值税税率。2019年4月1日起实施的以降税率为主的增值税改革总体效果明显，制造业行业普遍受益。未来，我们认为应继续降低增值税税率：一方面，增值税作为一种具有累退性特点的税收，其比重的下降有利于降低消费税负、扩大内需和改善收入分配；另一方面，降低增值税税率可以直接为企业减负，盘活企业现金流，使企业可以投入更多的资金进行研发创新和技术升级，加速新旧动能转换，最终实现国家高质量发展的战略目标。但需要注意的是，在进一步减税降费过程中，需要兼顾减税对财政收入的影响。
2.进一步优化有利于提升企业自身盈利能力的税收政策。近些年来，为鼓励和扶持制造业发展，中央和地方政府相继出台了一系列税收优惠政策，主要是对税款减免缓的“止血类”政策。但是，通过本文的研究发现，少数传统制造业行业在此次增值税改革中没有享受到减税红利的最主要原因，是其在当下经济下行、市场需求疲软和生产成本上涨的发展困境下，没有把握好数字经济和消费升级所带来的机遇，从而行业增值额为负数。因此，本文建议税收政策更应强调“输血”和“造血”，以提升企业自身的盈利能力：一方面，在防范好财政风险的前提下，通过进一步降低政策门槛、扩大退税范围、提高退税比例等方式优化现有增值税留抵退税制度，引导资金流入企业，为企业“输血”；另一方面，继续推动促进企业研发投入、优化产业结构、促进传统制造业转型升级的税收政策，为企业“造血”。但需要注意的是，在帮扶企业进一步提质增效的同时，需要兼顾税收中性原则，减少税收政策对市场的扭曲。
3.进一步深化围绕制造业降成本的配套改革。通过测算，制造业在此次增值税改革中受益明显，但是，税负并不是制造业企业的最主要成本。从为制造业“降成本”角度出发，本文建议仍需进行多方面配套改革：首先，继续深化供给侧结构性改革，加速推进经济增长从要素驱动向创新驱动的新旧动能转换，与此同时，进一步降低社会保险缴费率，以解决制造业面临的人力成本和原料成本较高的问题；其次，继续深化行政垄断行业改革，以解决制造业企业水、电、气、交通物流、用地等公用事业产品成本高的问题；再次，继续深化推进“放管服”改革，降低制造业企业税收遵从成本和制度性交易成本；最后，配套财政贴息，进一步降低制造业企业融资成本。在全面降成本的基础上，还建议深化制造业产业改革和教育改革，大力发展先进制造业、高端装备制造业，引导产业和人才“脱虚向实”，按照《中国制造2025》确定的战略任务和重点，实现“制造强国”的战略目标。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第12期。）



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