海南自由贸易港销售税的制度设计

繁星追梦

作者：张云华 何莹美

作者单位：海南师范大学经济与管理学院

2020年6月1日，中共中央、国务院印发了《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《总体方案》），基本确定了海南自由贸易港的税收制度框架，关税、企业所得税和个人所得税的优惠政策尤为注目，在海南自由贸易港内进行货物和服务税改革也值得期待。《总体方案》规定，2025年前，适时启动全岛封关运作，依法将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，启动在货物和服务零售环节征收销售税相关工作。海南自由贸易港为何选择开征销售税、如何借鉴国外经验进行制度设计、如何加强税收征管等系列问题值得我们进一步探讨。

一、海南自由贸易港销售税开征的必然性

（一）从税种性质看，零售环节的销售税更具有明显的优越性

海南自由贸易港将要征收的销售税是在简并现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费的基础上，在货物和服务的零售环节以零售收入全额按单一比例税率课征的一种税。一般而言，该税种采取价外税的形式，税款作为价格的附加由消费者支付。零售环节征收的销售税不失为流转税中最具吸引力的一个税种。

1.销售税更能体现“税不重征”的特点。销售税是单一环节征收，比增值税更能体现“税不重征”的特点。理论上，增值税是“道道课征、税不重征”，但这要建立在实行单一税率的基础之上。我国现行增值税的税率档次过多，不能做到彻底的“税不重征”。而销售税只在一个零售环节征收，能够彻底解决重复征税问题。同时，零售环节是货物和服务周转必经环节，也是征税不可逃避的环节，在零售环节开征销售税能有效管控税源、组织财政收入。

2.销售税与海南未来经济发展方式的转变相适应。一国或地区的税收制度变革应与其经济发展方式相适应。增值税的税基虽然包括消费，但以资本为主，这与传统的依靠投资、依靠第二产业带动的经济发展方式相适应，弊端是容易导致地方政府为了维护厂商的利益，不惜牺牲资源环境，一味追求工业企业规模扩张，重复建设现象严重。零售环节开征的销售税税基主要是消费支出，这将促使地方政府完善本地消费基础设施，为辖区居民提供优质的消费品和服务，从而推动消费需求增长。海南自由贸易港建设的发展定位是重点打造旅游业、现代服务业和高新技术产业，建设国际旅游消费中心，这是一种消费驱动型的经济发展方式，销售税的开征与之相适应。

3.实行销售税会吸引更多的鼓励类厂商进驻海南。虽然海南自由贸易港的建设以服务业为主，但对现代服务业产生重要支撑作用的现代农业、先进制造业必不可少。销售税是在商品流通链条中的末端征税。征税环节后移可以减少税收对商品初始和中间环节的干扰，减少税收对价格的扭曲，非但不会对专业化协作生产构成不利影响，还会吸引更多鼓励类的生产、批发企业进驻海南，打造现代实体经济，为海南旅游业、现代服务业和高新技术产业提供重要支撑。

4.实行销售税有助于调节居民税负分配。现行增值税为了保持税收中性、降低累退性，在基本税率之外设置低税率以及一些免税规定，主要适用于民生用品，其目的在于调节居民收入水平，实现公平目标。然而，这种免税不一定能真正惠及到消费者，因为增值税是链条征收的税种，减税或者免税商品可能是下一环节的生产投入，减免税的好处实际上给了企业。海南自由贸易港开征销售税后，在商品和服务的消费环节即终端环节统一设置税率，并通过调整销售税的税率，可以真正实现居民税负分配。换言之，销售税调节居民税负分配比增值税更有实效性和灵活性。

5.销售税的征纳成本较低。增值税的纳税人包括供货商、经销商、零售商等，采用环环相扣的制度设计，发票管理必不可少，其抵扣机制要求纳税人必须保存详细的进货和销货记录以及扣税凭证。而销售税的纳税人主要是零售商，只依据零售额征税，其管理不必过多依赖发票，纳税人没有必要保存详细的进货记录，这将使税制更为简化，在征管技术条件具备的情况下，税务机关和纳税人付出的成本都要小于增值税。

（二）从税制改革实践看，海南实行销售税更具有可行性

1.增值税的减税效果不平衡，部分纳税人减税获得感不强。从近几年我国增值税的改革实践看，减税总体力度不小。然而，增值税减税是一种动态的减税，这种减税在整个商品流通链条中的分配并不均衡，加之纳税人受市场供求关系影响，人工成本、原材料成本增加与所减的税收产生对冲，导致部分纳税人减税的获得感并不是很强。

2.世界各国实行的增值税标准税率大多高于我国，我国增值税减税空间受限。在“一带一路”沿线开征增值税的国家中，67%的国家增值税标准税率高于我国（赵书博 等，2019）；欧盟设置多档次增值税税率国家标准税率的平均值为20.67%（寇恩惠 等，2016）。可见，与世界很多国家相比，我国目前增值税基本税率为13%，除了高于东南亚、西亚、北非等一些国家之外，已经处于较低的水平，今后继续减税空间不大，也不符合世界税制改革的发展趋势。

3.增值税属于中性税收，税率的档次不应设置过多。除零税率，我国现行增值税税率有13%、9%、6%三个档次，此外还有征收率和预征率等规定，非中性特征明显。倘若海南自由贸易港实行更加优惠的增值税，将会使该税种变得异常复杂，其中性税收特征将彻底消失。

因此，结合我国近几年增值税减税效果和国际经验，海南在封关运作之时，在货物和服务的零售环节启动开征销售税，是一次伟大的制度创新。它将为我国增值税下一步改革提供方向，也可为破解我国分税制难题提供一定的参考价值。

（三）从海南实际出发，实行销售税能带来稳定充裕的税收收入

营改增后，地方政府原先的主体税种——营业税不复存在，虽然采取了一些过渡性措施，例如增值税收入实行中央政府和地方政府五五分成，但终究不是长久之计。理论上，最适合作为地方主体税种的个人所得税和房地产税至今尚不能担当重任。因此，从海南实际出发，实行销售税必将带来稳定充裕的税收收入。原因有以下几个方面：第一，根据《总体方案》，在零售环节开征的销售税并非新增的一个税种，而是在现行增值税、消费税、车辆购置税、城市建设维护税和教育费附加简并的基础上开征的税种，这意味着销售税将具备巨大的税基，将之作为海南的地方税种，必将给海南政府提供稳定、持续、足额的税源。第二，随着海南今后经济社会发展、居民收入提高和社会保障体系的逐步完善，居民消费需求将持续攀升，销售税的收入增长潜力巨大。第三，销售税课税对象包括大量的居民基本生活必需品，需求弹性较小，无论处在经济萧条还是经济繁荣阶段，都能为政府提供持续、稳定的税收收入。第四，在零售环节征收的销售税具有跨地域流动的特点。如果销售税税率较内地的增值税、消费税税率低，海南某些消费品的价格可能就要低于其他地区同种消费品，这可能引起消费的跨地域转移。消费者来海南消费将税收留在了海南，实际上是岛外或境外税源的一种转移，对海南财政有利而不违背国际惯例。总之，如果销售税税率设置得科学合理，既能够保证税制竞争力，又能给海南带来稳定充裕的税收收入。

（四）从税种开征的条件看，区块链技术的引入将确保销售税顺利开征

销售税只在最终消费环节征收，由消费者支付、经营者代扣代缴，如果零售环节发生偷逃税而不能有效制止，那么税收收入就会有较大损失；而且，在零售环节征税同在生产、批发环节征税比较，纳税单位增多，征收管理比较困难，征税成本也将有所提高。在以现金支付为主的年代，销售税的上述缺点确实存在，因此，要想成功开征销售税，必须要减少消费环节中的现金支付。目前，移动支付客户端的应用和互联网金融的快速发展，为减少现金支付提供了便利的条件，而区块链技术应用于税收征管，也可大大降低征纳双方的成本，确保销售税的顺利开征。

二、科学设计海南自由贸易港销售税制度

（一）征税环节的界定

海南自由贸易港在货物和服务的零售环节征收销售税，包括两个层面：一是货物零售环节的销售税；二是服务零售环节的销售税。以应税货物为例，销售税征税发生在五个零售环节。第一，零售商向广大消费者零售应税货物的环节；第二，生产商向消费者零售应税货物环节（厂家直销）；第三，批发商向消费者零售应税货物环节；第四，消费者从境外购买应税货物在港内消费使用环节；第五，消费者从境内关外购买应税货物在港内消费使用环节。除此之外的销售均属于免税环节，包括：生产商对批发商的销售、批发商对零售商的销售、从港内出口货物到境外、从港内销售货物到境内关外视同出口等。

（二）纳税义务人和代收代缴义务人的确定

零售是指直接将货物或服务销售给生产、加工、批发、零售单位以外的单位或个人消费者的商业活动，零售环节是货物或服务从流通领域进入消费领域的最后环节。因此，销售税的纳税义务人是在零售环节购买应税货物和服务的单位或个人。由于销售税纳税义务人涉及面广，税源较为零星分散，从征管便利的角度，一般由其卖方（可以是零售商，也可能是生产商、批发商等）代为收缴销售税，也称之为代收代缴义务人。

（三）征税范围的确定

销售税坚持消费地原则，对在海南自由贸易港内零售环节的应税货物和服务课征。这里，应税货物一般是指有形动产，包括电力、热力、气体在内；应税服务主要是能够解决购买者生活中（非生产中）的各种需求。由于销售税是在增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税和教育费附加（以下简称“五税”）简并的基础上进行征收，而且主要是对进入消费环节的货物和服务征收，因此，可以根据货物或服务大类列出清单目录进行征收。具体可包括三个正面清单：一是应税货物的正面清单；二是应税服务的正面清单；三是免税货物或服务的正面清单。

应税货物的正面清单可根据商品的性质进行列举，包括：食品类，烟酒类，服装类，化妆品类，金银珠宝类，日用品类，体育、娱乐用品类，书报杂志类，家用电器和音响器材类，中西药品类，文化办公用品类，家具类，通用器材类，石油及制品类，建筑及装潢材料类，汽车类，等等。

应税服务的正面清单可将现行增值税中的生活服务业纳入征税范围，具体包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

免税货物或服务的清单可将现行增值税的免税项目列入销售税的免税清单内，也可对某些特殊机构的销售行为实行免税。例如，对政府部门、国际组织、某些非营利组织等的销售行为免征销售税。

（四）实行差别比例税率

一般认为，在零售环节课征销售税应以社会消费品零售总额为税基进行计算征收。我们认为，该税基偏窄，因为社会消费品零售总额是指企业（单位）通过交易售给个人、社会集团，非生产、非经营用的实物商品金额以及提供餐饮服务所取得的收入金额，仅包括实物性消费和部分服务性消费，仍然有大量服务性消费未包括在内。因此，我们根据销售税所涉及的征税范围以及数据的可获得性，选择海南社会消费品零售总额（包括批发零售业、住宿餐饮业）、商品房屋销售总额、旅游收入、邮电业务收入、快递业务收入等加总作为销售税的模拟税基，即：模拟税基=社会消费品零售总额+商品房屋销售总额+旅游收入+邮电业务收入+快递业务收入。根据表1，从2017年至2019年，三年该模拟税基总额平均为5 276亿元人民币。

鉴于海南自由贸易港实行销售税后收入全部归属海南，因此，我们的模拟目标税额并非“五税”的全部汇总，而是将归属于海南的部分计算出来即可。表2是海南自由贸易港销售税目标税额的简单静态模拟，将近三年“五税”收入汇总减去归属于中央的增值税（海关代征的增值税和国内增值税的50%）和消费税，以剩余部分作为销售税的目标税额，即：模拟税额=国内增值税（地方）+车辆购置税+城市维护建设税+教育费附加。根据该公式和表2基础数据，我们测算出从2017年模拟税额为279.29亿元，2018年为276.43亿元，2019年为266.12亿元，三年均值为273.95亿元。

任何税改要想获得成功至少要维持原有税负不变。由上述计算出的模拟税基和模拟目标税额数据，我们根据公式：税率=模拟税额÷模拟税基，可以测算出税率=273.95÷5 276=0.051 9，即如果开征销售税，税率设置在5.19%左右较为合适。根据模拟税基和目标税额静态测算出的税率比现行增值税基本税率13%要低很多。如果我们加入一些动态因素，比如随着海南国际消费中心的逐步建成，海南社会消费品零售总额将逐步攀升，随着海南自由贸易港旅游业和现代服务业的不断发展，其生产总值将大幅增加，等等，海南开征销售税的税基将逐渐拓宽。基于此，结合国外成功经验，建议海南自由贸易港可将销售税的基本税率设置为5％。具体可根据销售税的征收范围清单进行精细设置。可设置免税项目，比如对药品、食品、水、书籍、部分燃料与动力供应、新闻服务等生活必需品免税。也可对现在征收消费税的税目设置高税率，以增加销售税的调节功能。税率可以是销售税基本税率和现行消费税税率的汇总，比如甲类卷烟现行消费税税率为56%，如果新设销售税的基本税率为5%，则卷烟的销售税税率可拟定为61%，其他现行消费税税目的税率制定依此类推。

三、构建海南自由贸易港销售税征管体系

（一）实行严格的销售税登记制度

根据国外的经验，无论是生产商、批发商还是零售商，一般都需要到税务机关进行销售税登记并获得许可证。销售税许可证的权利有三：一是销售应税货物或服务收取税收的权利；二是签发免税证明的权利（免税证明是买方填写并交给卖方的表格，记录卖方没有在销售中收取销售税的缘由）；三是接收免税证明的权利。海南自由贸易港开征销售税后，应对港内的生产商、批发商、零售商等进行全面且严格的销售税注册登记。对于境外和境内关外的企业和个人，在港内有客户，并且与港内进行足够频繁的联系（例如，在港内设有机构场所，有固定销售人员，会定期运用私人运输工具将应税货物运送到港内销售等），也需要进行销售税登记；对于境外和境内关外的企业和个人，主要通过邮政服务、公共承运部门将应税货物送到港内消费，则不需要进行销售税登记，但并不代表此种消费不需纳税。根据消费地原则，依照国外经验，对于该种情形，要在海南自由贸易港缴纳使用税。

企业或者个人在开始营业前的一定时期（如30天）应提出登记申请。许可证可根据预期的商业活动持续时间分为定期许可证和临时许可证。对于进行持续销售的企业或者个人，应申请定期许可证；对于在一个纳税年度内进行不超过一定时期的应税销售，可以申请临时许可证。

获得销售税许可证的企业或者个人，应在营业地点显著地展示许可证。如果没有永久的物理位置，可以把它附在从事经营活动的卡车、手推车、货车、摊位等交通工具或设施上，如未正确展示许可证，将会受到处罚。如果有两个以上的营业地点，可以要求税务机关为每一个营业地点提供单独的许可证，如果证书原件丢失或毁损，可要求更换。

许可证不可转让。如果并购正在经营的企业，必须重新申请许可证；如果出售企业，或者停止经营，必须向税务机关交回许可证，并在营业结束后规定的时间内提交最终销售税申报表。虽然许可证不可转让，但该证书可因企业地址或名称的变更而修订。

此外，对于一些特殊群体应对其登记规则进行另行规定：（1）农民登记规则。如果农民仅销售免税农产品，则不需要进行销售税登记。即使农民没有进行销售税登记，农民也有权利签发免税证明，以使购买某些主要用于农业生产的商品和服务的行为获得免税。然而，如果农民销售应税有形动产如干草、牲畜、植物、灌木、树木、自制的工艺品或者其他物品如糖果和甜点，或者所售卖的食物和饮料是用于最终消费的，那么农民必须进行销售税登记，以便在销售这些应税有形动产、食物和饮料的时候收取销售税。（2）承建商登记规则。如果承建商只是签订合同或分包合同以进行资本改善，则不需要为收取销售税而进行登记。如果承建商要进行应税货物的销售或者应税服务的提供，则要进行销售税登记。例如，建筑安装企业为居民住户修理屋顶或漏水的管道，该企业就必须进行登记以收取销售税；如果一个瓷砖商店既提供安装服务又零售瓷砖，该企业也必须登记以收取销售税。此外，承建商进行销售税登记，可以签发免税证明，以使某些特定购买免予缴纳销售税（例如购买有形的个人财产，该财产安装在免税组织拥有的不动产中）。（3）生产商登记规则。生产商包括制造商、加工商、装配商、精炼商、采矿者和采掘者等。生产商购买的原材料、设备、零件、工具和相关服务可以免征销售税。生产商必须登记，以使其有权签发免税证明和接受来自客户的免税证明等。

（二）制定详细的经营记录制度

1.销售记录。必须记录每一笔交易中支付、收取的金额以及销售税。必须准确地记录应税货物和非应税货物的销售情况，销售清单中将应税货物和非应税货物分开陈列。如果需要给买方提供书面收据或其他出售证据，必须保留一份收据或其他证据的副本。否则，必须在日记账或类似日记账中记录所有的现金销售和赊销事项。

2.交货记录。如果将应税货物交付到营业地点以外的地方，必须保存交货记录以证明销售的应税货物的交付地点。发票必须清楚地显示交货地点。此外，应该保存文件，如送货收据、邮包收据、提货单、经认证的外国货运代理的出口声明副本等以备税务机关查核。

3.购买记录。必须保存所有采购性质和金额的详细记录。必须能够根据这些记录确定任何应缴的销售税和使用税。

（三）完善销售税申报和缴纳制度

进行销售税登记的企业和个人一旦获取许可证，即使从来没有开始过营业，没有销售活动，也要及时主动进行销售税申报。换言之，即使应纳税额为零也要申报。

根据销售额大小，纳税申报可以分为季度申报、按月申报和按日申报等。销售税的纳税期限可参照增值税的纳税期限设计，由主管税务机关根据经营者代收代缴应纳税额的大小确定，分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。特殊情况可以进行年度申报纳税。

鼓励经营者通过线上提交销售税申报表，并通过税务机关网站的在线服务缴纳销售税。获取销售税许可证的经营者需要向当地税务机关提供银行账户，税务机关根据实际税额对此账户扣款。此外，经营者应以权责发生制记录代收税款，换言之，无论客户是否付款，都必须将应税销售额和应纳税额填入销售期间的申报表并如期缴纳。

（四）健全销售税的配套措施

1.减少现金支付。零售环节课征销售税一般是消费者在付款环节支付，经营者履行代收代缴的职责。如果以现金交易，则很难监控经营者的销售额，从而产生税款流失。因此，开征销售税应减少现金支付，鼓励转账支付、微信支付、支付宝支付。当前，转移支付客户端的应用和互联网金融的快速发展，为减少现金支付提供了相当便利的条件。

2.普及税控机。不论商店规模大小，销售商品或服务的行为必须提供机打发票才能完成收款，发票中自动注明税款，税务机关通过机打发票来核实企业的销售收入和税收。发票的作用只限于购买方报销时用。

3.加大宣传力度。增值税等是具有转嫁特点的税种，最终是由消费者负担。但增值税是在零售环节价税合并收取，这使部分居民没有直接感受到税负转嫁的税负痛苦。而销售税在零售环节采取价外征收的方式，会使消费者产生税负加重的“幻觉”，需要政府加强宣传，解读销售税的优越性，提高纳税人的纳税意识，让更多消费者了解销售税、理解销售税，这是开征销售税的社会基础之一。