【实务】换开以前年度增值税专用发票的涉税及滞纳金问题

李威03

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换开以前年度增值税专票的涉税问题
文/段文涛
近日，有网友询问了这样一个问题：

问：单位自查发现2年前入账的增值税专票不合规，发票备注栏未填写，准备联系对方单位重开，但两年前已经抵扣进项税，企业所得税，如果对方单位同意重开，2年前的增值税和所得税要补交滞纳金么？

对于这个问题，笔者是这样理解的：
取得发票方（购买方）更换所取得的发票（开票方换开），与是否缴纳滞纳金并没有什么必然的因果逻辑关系。是否需要加收滞纳金，取决于纳税人（扣缴人）是否存在“未按期缴纳（解缴）税款且依法应加收滞纳金”的情形。
至于问题中所说“单位自查发现2年前入账的增值税专票不合规，发票备注栏未填写，准备联系对方单位重开，但两年前已经抵扣进项税”，这种情况就比较麻烦了。涉及到对已经申报抵扣过增值税（销项税额）的那份（或多份）增值税专用发票的处理问题。
对于因发生销货退回、开票有误、应税服务中止等种种原因，需要换开增值税专用发票的，区分两大情形来处理：
（一）符合作废条件的，在开具增值税专用发票当月作废原已开具的增值税专用发票，重新开具符合要求的增值税专用发票。
在开具增值税专用发票当月，取得发票方（购买方）所取得的增值税专用发票尚未用于申报抵扣的，应及时将需要换开的原发票（发票联、抵扣联）退回给开票方（销售方）；开票方（销售方）收到退回的发票联、抵扣联符合作废条件的，按作废处理。如果在收到原发票（发票联、抵扣联）时已经超过了开票当月的，则不能按此方式（作废发票）处理了。
但是，如果开票方（销售方）已经抄税且已经记账的；或者取得发票方（购买方）已经通过增值税发票综合服务平台对收到的增值税专用发票进行了发票用途的确认（或已进行认证且无认证不符情形），则均不符合作废条件，不能按此方式（作废发票）处理。
（二）不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，开具红字增值税专用发票（需要重新开具发票的再开具符合要求的增值税专用发票）。
购买方取得增值税专用发票已用于申报抵扣的；或虽未用于申报抵扣、但发票联或抵扣联无法退回的，取得发票方（购买方）应在增值税发票管理新系统中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》（以下简称“《信息表》”）。开票方（销售方）开具的增值税专用发票尚未交付购买方的；购买方未用于申报抵扣并将发票联和抵扣联退回的，可由开票方（销售方）在增值税发票管理新系统中填开并上传《信息表》。
取得发票方（购买方）在取得开票方（销售方）换开的增值税专用发票后，按发票上注明的税额相应计入进项税额，按规定程序确认发票用途、申报抵扣销项税额。
鉴于“当期销项税额－当期进项税额=应纳税额”的计算方式，在销项税额不变的情形下，增加进项税额就相应减少应纳税额；减少进项税额就相应增加应纳税额（如一直有留抵则除外）。此时，如果是本文中网友询问的问题那样，转出的是2年前的进项税额，也就是相当于是补缴2年前已经申报抵扣了的那部分增值税（进项税额在当时已抵扣销项税额），这样补缴2年前的增值税就会相应产生滞纳金。
然鹅，在实务中，对于这种仅是因开票不规范而换开增值税专用发票的情形，也有纳税人想出这样的方法来处理。例如，要求开票方（销售方）换开蓝字增值税专用发票与取得发票方（购买方）填开上传《信息表》在同期（同一个月、季度）内完成（如取得发票方2020年6月份填开上传《信息表》，开票方在6月开具红字增值税专用发票同时换开正确的蓝字增值税专用发票），这样，对原发票进项税额转出的时间与收到换开的发票确认申报抵扣的时间就是同期。当期转出的进项税额与新增的进项税额相等，不影响当期应纳税额，自然也就不涉及滞纳金的问题了。
例：闻涛智能制造有限公司在2020年9月，发现甲建筑装饰公司在2019年11月开具来的一份项目为“建筑服务”的增值税专用发票有瑕疵（备注栏没有注明建筑服务发生地雨花区及项目名称三车间厂房）不规范，该份专票已在2019年11月进行了用途确认，相关进项税额10万元也已申报抵扣了当期销项税额。现在需要换开符合规范的发票，这种情形已经不能以作废发票的方式来解决，只能由开票方甲建筑装饰公司开具红字增值税专用发票同时换开规范的增值税专用发票。
闻涛智能制造有限公司在2020年10月初通过增值税发票管理新系统填开并上传要求甲建筑装饰公司开具红字发票的《信息表》，同时按照《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出10万元；甲建筑装饰公司接收到经税务机关系统校验通过的《信息表》后，及时在10月19日开具出红字（销项负数）增值税专用发票，同时开具了符合规范的（蓝字）增值税专用发票，一并交予闻涛智能制造有限公司。
此时，闻涛智能制造有限公司应将取得的红字增值税专用发票与《信息表》一并作为记账凭证。同时，在当期将取得的甲建筑装饰公司换开来的符合规范的增值税专用发票，通过增值税发票综合服务平台确认发票用途，申报抵扣当期增值税。这样，先是从10月份的进项税额中转出10万元，同时又增加计入进项税额10万元，当期转出的进项税额和增加的进项税额两相抵消。不会由此而影响当期应纳税额的计算。
至于企业所得税，笔者认为这种情形可以不作调整。如果涉及的这份（或多份）增值税专用发票的项目（货物或应税劳务、服务名称）、金额、税额等都没有变化，只是发票备注栏相关内容未填写或填写不规范［如，开具的提供建筑服务的发票应在备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称；开具的出租不动产的发票应在备注栏注明不动产的详细地址等］，现在换开了符合规定的发票，对往期以这份或几份发票作为税前扣除凭证时当期的成本费用不产生实质影响，也就无需对当期应纳税所得额进行调整，自然也就不涉及企业所得税。
上述处理方式可行吗？对于这个问题的处理，列位读者有何看法？欢迎留言讨论