新租赁准则：承租人需确认使用权资产和租赁负债

子宁

018年12月，财政部发布了修订的《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。

新租赁准则的核心变化是，取消承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。

本期我们以某网店租赁销售店面为例，简要说明使用权资产和租赁负债的初始确认及后续计量。


1、示例背景概述
某网店主要经销当地农产品特产，包括柿饼、核桃、琼锅糖、大枣等。其中主打产品为“富平柿饼”，富平从汉初就开始栽植尖柿，距今有2000多年的历史，被称为“中国柿乡”。富平柿饼是以富平尖柿为原料，经过削皮、脱涩、自然凉晒、软化、成型、出霜等十多道工序精细制作，具有个大，霜厚，底亮，质润，味甜五大特色，明万历年间即为贡品。

该网店店主为满足监管要求、扩大销售，在富平县城租赁了一间店面。租期5年，每年租金5,000元于每年年初支付。为租赁该门面，网店店主向房地产中介支付佣金500元。作为对签署此项租赁的承租人的激励，出租人同意为承租人报销400元的佣金，并提供100元的装修费。该项租赁不涉及续租选择权。
租赁内含利率无法直接确定，承租人的增量借款利率为每年5%，该利率反映的是网店店主以类似抵押条件借入期限为5年、与使用权资产等值的人民币借款而必须支付的固定利率。

该网店如何对该租赁进行会计处理？

2、准则要求概要
（1）识别租赁

根据新租赁准则第四条，在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。

根据新租赁准则第五条，为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。即租赁的三要素包括：“已识别资产”、“经济利益”、“主导使用”。识别租赁的流程图如图所示。


（2）确认和初始计量

根据新租赁准则第十四条，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债（根据准则进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）。使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

根据新租赁准则第十六条，使用权资产应当按照成本进行初始计量。根据新租赁准则第十七条，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

使用权资产和租赁负债包含的内容如图所示。



（3）后续计量

根据新租赁准则第二十条及第二十一条，在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量。承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。

根据新租赁准则第二十三条，承租人应当按照固定的周期性利率（如租赁内含利率，或承租人增量借款利率）计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。

3、简要分析
（1）识别租赁

租赁合同明确了标的资产，即特定位置、特定面积的门面房，该门面房与所在建筑物的其他部分在物理上可区分。同时供应方并不拥有资产的实质性替换权，未经承租人同意，出租方不得替换门面位置或修改面积。因此存在明确的已识别资产。

承租人可将门面用于自身经营，并获得全部经营收益，因此承租人有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益。房屋增值收益不在约定的客户（即承租人）可使用资产的权利范围内，因此不影响“经济利益”因素的判断。

承租人有权按自己的意愿使用门面，即有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。出租人要求承租人在变更资产使用方式时通知及要求承租人遵纪守法并确保出租人遵守法律或法规的权利是保护性权利，保护性权利单独不足以否定客户拥有主导资产使用的权利。

综上所述，该合同属于租赁。

（2）确认和初始计量

在租赁期开始日，承租人支付第一年的租赁付款额，发生初始直接费用，从出租人处收到租赁激励，并以剩余四期付款额5,000元按5%的年利率折现后的现值17,730元计量租赁负债。计算过程及结果如表所示。


使用权资产 = 租赁负债 + 预付租赁付款额 - 已享受的租赁激励 + 初始直接费用 + 预计将发生的拆卸及移除、复原或恢复成本 = 17,730 + 5,000 – 400 + 500 + 0 = 22,830元

需要注意的是，承租人应按照其他相关准则对从出租人处获得的装修费报销100元进行会计处理，而非按照租赁准则将其作为租赁激励。这是因为使用权资产的成本不包括承租人发生的装修费（使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利）。

（3）后续计量

承租人应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法，由于门面房的利益体现为持续的使用，相关经济利益的预期消耗方式与经营收益无关，因此按年限平均法计提折旧比较合理。

租赁负债按照固定的周期性利率计算利息费用。

使用权资产和租赁负债的后续计量如表所示。


在原租赁下，对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益（其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法）。承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。

新旧准则下，该项租赁对利润表的影响如表所示。

4、示例概括
2006年2月发布的《企业会计准则第21号——租赁》，要求承租人和出租人在租赁开始日，根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移，将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于经营租赁，承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务，导致其财务报表无法全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务；而融资租赁与经营租赁会计处理的差异以及明线划分标准的存在，为实务中构建交易以符合特定租赁的定义创造了动力和机会，从而导致经济实质相同的交易会计处理迥异，降低了财务报表的可比性。

新租赁准则取消了承租人的融资租赁与经营租赁分类，要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用，即采用与原融资租赁会计处理类似的单一模型。新租赁准则要求承租人在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。

这会提高企业的资产负债率，总租赁费用将前高后低，从而企业最初几年（本例中前3年）净利润、资产周转率等与原租赁准则下的数值相比降低。当然，也增加了会计核算的复杂性。