纳税人自查在税务稽查中的运用及完善——兼谈《税收征管法》的修改

李威03

郑甫华 邓永勤 金 理

国家税务总局重庆市税务局

纳税人自查泛指纳税人对自身纳税义务履行情况进行检查和自行修正并对自查结果承担法律责任的行为。现行《税收征管法》未提及纳税人自查的相关内容。国务院法制办公室2015年1月5日公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）在第五章“申报纳税”第三十九条采用“修正申报”对纳税人自查进行表述：纳税人办理纳税申报后发现需要修正的，可以修正申报。《征求意见稿》在第九章“法律责任”第九十九条第二款提出修正申报的处罚标准：“纳税人、扣缴义务人自法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报缴纳税款期限届满之日起至税务检查前办理修正申报，并缴纳税款的，处补缴税款百分之二十以下的罚款。”本文结合对纳税人自查权利义务双重属性和实践中存在问题的分析，提出进一步完善上述两个条款的修改建议。
一、纳税人自查的基本类型
纳税人通过自查纠正纳税不遵从行为，并为税务机关所接受，体现了征纳双方在低成本、轻对抗中共同推动税收收入目标实现的有效合作。按纳税人受税务机关约束力度由弱到强进行分类，可以将纳税人自查分为日常自查、查前自查、查中自查三种基本类型。
日常自查是指纳税人在不受税务机关干预的情况下，主动对自身纳税义务履行情况进行检查和纠正的行为。日常自查不受时间、内容和形式的限制，纳税人可以向税务机关提交自查报告，也可以直接就发现的未缴少缴税款进行补正申报，或者就发现的多缴税款要求税务机关退还。
查前自查是指在税务机关实施检查前，纳税人按税务机关要求对纳税义务履行情况进行检查、提交自查报告并补缴税款的行为。通过税务稽查使税法得到公平公正的实施、促进普遍的纳税遵从，是税务机关向社会提供的公共产品。组织查前自查是税收征纳双方合作生产公共产品的形式，有利于提高公共产品供给效率。查前自查是受税务机关约束的行为，但纳税人仍然具有一定的主动性。税务稽查在打击税收违法行为、强化纳税遵从外部约束的同时，适当运用查前自查引导纳税人参与自查合作，有利于增强纳税人遵从税法的内在动力，促进社会信用体系的建立。
查中自查是指纳税人在税务机关已经实施检查、尚未作出税务处理和处罚决定的情形下，对纳税不遵从行为进行自查和纠正的行为。查中自查在一定程度是查前自查的延续，通常是因纳税人已被税务机关检查发现其有纳税不遵从的嫌疑，纳税人在税务机关的强约束下被迫进行的自我修正和救济。即使如此，只要纳税人能如实反映和纠正不遵从行为，仍然遵从税法、敬畏税法，这种查中自查的类型也是有利于以较低的税收征纳成本实现税务稽查目的的。

二、纳税人自查具有权利义务的双重属性
纳税人自查的结果通常有利于增加纳税人福利，是纳税人维护自身权益的主动作为。追求自身利益最大化的“经济人”假设与“搭便车”心理是纳税人维护权益的客观反应。即使深知税款“取之有道”并“用之合理”，那种希望别人多缴税、自己不缴或尽量少缴的“搭便车”心理也始终存在。纳税人对自身的纳税不遵从尤其是轻微不遵从进行自查自纠，本身就是纳税人的一项合法权利。具体而言，这种权利的行使可能产生三种经济后果：一是通过自查及时补税，减轻或避免被加收滞纳金和处以罚款的额外损失；二是自结算缴纳税款之日起三年内发现超过应纳税额缴纳税款的，向税务机关要求退还多缴的税款；三是自查发现超过追溯期，不涉及逃税、抗税、骗税的未缴或少缴税款，纳税人可以选择主动纠正，也可以依法选择忽略。保证纳税人行使好自查权利，给予其一定的内在激励，体现了税收制度对纳税人轻微违法行为一定程度的包容，有利于消除潜在的税务风险，提高纳税人对税收制度的认可和遵从。
纳税人按税务机关的要求进行查前自查，则是应当履行的法定义务。税务稽查部门组织纳税人自查，是引导纳税人在行使权利的过程中履行纳税义务。《税收征管法》第五十四条、第五十六条关于税务机关可以责成纳税人提供涉税资料，纳税人应当如实反映情况、提供相关资料的规定，构成了查前自查的法律依据。《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号）将这些规定进一步归纳为接受依法检查、及时提供信息、报告其他涉税信息等纳税人义务，表明了纳税人自查的义务属性。
上述三种类型的纳税人自查均由纳税人对自查结果承担法律责任，不同程度地有利于税务机关防范税收执法风险，有利于征纳合作并推动税收收入目标实现。日常自查是权利属性的体现，可以由纳税人自行选择是否行使这一权利，税务机关不必干预。查前自查固然有利于对纳税人权益的保护，但更多体现为纳税人按税务机关要求履行相关义务。查中自查的主要目的是减少滞纳金和罚款等额外损失，更多地体现为权利属性，税务机关对此应保持必要的宽容。本文主要对税务稽查部门组织纳税人查前自查和纳税人查中自查进行探讨，除非特别指明，对非稽查部门介入的纳税人自查以及扣缴义务人对扣缴义务履行情况进行自查的情形不予关注。

三、纳税人自查在税务稽查中的运用和发展
纳税人自查在税务稽查中得到运用和发展，符合我国经济社会发展的现实需要，与我国治税理念的转变密切相关。改革开放以来，适应社会主义市场经济背景下国家治理理念发展要求，也一定程度借鉴发达国家纳税人自我评税和“税收特赦”的实践经验，我国的治税理念经历了从强调管理向服务、管理、执法并重，进而追求良好治理的转变。治税理念的转变带来税务机关对纳税人权利诉求更加主动的回应以及税务机关服务意识的提升，此外，纳税人权利意识和行使权利的能力也日益增强。纳税人自查运用于税务稽查，从不鼓励、不禁止发展到以自查为先导，进而在实践中不断探索和发展，促使征纳双方权利义务边界日益清晰，纳税人自查的权利属性更加明显。
从1985年开始的全国税收、财务、物价大检查，一直存在“先自查、后重点检查”的传统做法，为税务稽查运用纳税人自查积累了经验。自2009年以来，纳税人自查在税务稽查中一度得到广泛运用。受国际金融危机影响，2009年我国经济社会发展面临严峻形势，前5个月全国财政收入27 108.67亿元，同比下降6.7%，财政支出压力大增，被称为可能是中国经济进入新世纪以来最困难的一年。为加强组织税收收入的力度，全国税务稽查系统开始通过查补比例对稽查工作进行考核，“以纳税人自查为先导”成为税务稽查合理配置资源、提升稽查效率的创新方法。查补税款增加税收收入是相对容易量化考核的指标，纳税人自查对增加查补收入贡献明显。以2009年为例，由于普遍开展纳税人自查，在全国税务稽查人员数量和结构没有明显变化的情况下，查补比例从2008年的不到1%上升为2009年的接近2%，查补收入创历史新高，达1 193亿元，自查补税514亿元，占全年查补收入总额的43%。近年来，税务稽查强调查处案件法定职责，立案稽查户数增加较多，但纳税人自查补税在稽查补税中一直保持较高占比。
在税务稽查实践中，对纳税人自查补税通常只加收滞纳金，不会处以罚款和进一步追究违法责任。这一宽免政策有利于调动纳税人自查的积极性，但很可能因缺乏明确的法律依据而给税务机关增加潜在的税收执法风险，因此，税务机关常常难以准确把握这一宽免政策的尺度。为此，面对完成税收任务和防范执法风险的双重约束，税务机关逐渐将纳税人自查适用范围限定在重点税源企业检查和行业性专项检查两个领域，希望既发挥纳税人自查的积极作用，又不至于因自查范围过大造成税务稽查对自查的依赖，从而削弱查处税收违法案件的法定职责和执法权威。

四、纳税人自查存在的主要问题
税务稽查组织纳税人自查的实践表明，纳税人自查有利于优化稽查资源配置，促进提升税务稽查效率、保护纳税人合法权益、防范税收执法风险。但因理论定性不甚清晰以及相关法律规范的缺失，在实践中如何运用纳税人自查，依然存在不确定性。本文仅结合《征求意见稿》两个条款的修改，就纳税人自查的法律定位和处罚标准进行探讨。
（一）法律定位不明确
现行《税收征管法》并未提及纳税人自查的相关内容。《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》梳理了《税收征管法》关于纳税人、扣缴义务人在履行义务过程中的14项权利和10项义务，但也未将纳税人自查纳入其中进行表述。无论应对何种类型的纳税人自查，税务机关均缺乏明确的法律法规支持。《征求意见稿》第三十九条关于“修正申报”的提法，没有清晰地对纳税人自查作出规范，纳税人自查的法律定位依然没有得到解决。
一方面，“修正申报”的提法对纳税人自查权利属性的表述不够清晰和完整。由于征纳双方关注目标和重点不同、税收法律法规不尽完善等诸多原因，难以完全避免税收征纳双方对法律法规的理解存在争议甚至对立。纳税人对税法的理解存有偏差、税收和会计处理存在差异、计算错误等原因造成的未缴少缴税款，不应定性为税收违法问题。纳税人自查是纳税人的一种自我救济，体现了“还权还责于纳税人”的原则。只有对纳税人自查的权利属性作出清晰完整的表述，才能给纳税人以明确的预期，也有利于税务机关以包容心态应对纳税人自查。尤其是在税务稽查已有初步结论时，对纳税人合理的自查意见也应给予理解和尊重，尽量通过征纳合作化解争议，进而引导纳税人更加自觉的纳税遵从。另一方面，“修正申报”的提法没有体现纳税人自查应具有的义务属性。查前自查在实践中是作为税务稽查前置存在的，更多体现为纳税人义务。对查前自查应与作为纳税人权利的日常自查和查中自查有所区别。在加以规范的基础上，明确纳税人必须按照税务稽查要求开展自查，从而避免不同程度存在的对自查的放任自流和怠于严格执法的情形，防范执法风险。
（二）对自查结果的处罚缺乏依据
对纳税人自查反映的税收违法行为是否应该进行处罚及如何处罚，《行政处罚法》第二十七条规定了基本原则，即当事人存在主动消除或者减轻违法行为危害后果、配合行政机关查处违法行为有立功表现等情形的，应当依法从轻或者减轻行政处罚。这一规定是税务机关对纳税人自查减轻或者免予处罚的法律渊源。对于未达到《刑法》定罪标准的一般税收违法行为，可量化的危害后果就是税款流失。纳税人通过自查补缴税款、滞纳金，属于采取主动措施消除或者减轻违法行为危害后果。因此，对自查补税从轻、减轻或者免予税务行政处罚符合《行政处罚法》第二十七条的立法精神。
《税收征管法》没有免除或者减轻自查违法责任的相关规定，这与《税收征管法》强调国家征税权威有关。对于自查涉及的违法责任是否可以免除或者在何种程度予以减轻，理论界与实务界存在不同的看法。来自法律界的研究者倾向于不能免除相关违法责任，但建议完善纳税人自我纠错的法律制度设计。《征求意见稿》在第九十九条第二款提出修正申报补税“处补缴税款百分之二十以下的罚款”，旨在为从轻处罚纳税人自查补税提供依据。“百分之二十以下的罚款”仍然保留了较大的税收执法自由裁量空间。事实上，对不同类型的纳税人自查，由于受税务机关约束程度不同，在处罚上应予以不同的宽免政策，并用法律给纳税人以明确预期，引导纳税人更好地遵从税法。因在实践中对自查结果如何处理缺乏明确的相关规定，也增加了税务机关的执法风险。

五、规范纳税人自查的立法建议
纳税人自查这一税收征管实践创新，不仅符合《行政处罚法》的立法导向和税收原则的要求，而且有利于提高税务稽查效率以及保护纳税人权益。在修订《税收征管法》时，明确纳税人自查的法律定位和处罚标准，对于在稽查实践中更好发挥纳税人自查的重要作用具有紧迫的现实意义。
（一）明确法律定位
综上，建议将《征求意见稿》第三十九条分两款表述，第一款修改为：“纳税人、扣缴义务人对纳税义务、扣缴义务履行情况及存在的其他税收违法问题，可以自查，根据自查结果进行修正申报、补缴税款和税收利息。”第二款修改为：“税务机关要求纳税人、扣缴义务人自查的，纳税人、扣缴义务人应当按税务机关要求开展自查，就自查结果向税务机关提交报告，进行修正申报、补缴税款和税收利息。”
该修改建议第一款是对体现纳税人权利属性的日常自查和查中自查进行表述，第二款则定义了体现纳税人义务属性的查前自查，从而对三种类型的纳税人自查均作出了明确定位。《征求意见稿》第五十九条已经将现行《税收征管法》第三十二条关于加收滞纳金的提法修改为“按日加计税收利息”。因此，在该建议中不再用“滞纳金”的提法，明确自查补税连同税收利息一并缴纳，不得减免。
（二）统一处罚标准
建议将《征求意见稿》第九十九条第二款修改为：“纳税人、扣缴义务人自法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报缴纳税款期限届满之日起，未经税务机关通知主动自查，办理修正申报和缴纳税款的，免予处罚；在税务机关进行税收检查前按税务机关要求自查，办理修正申报和缴纳税款的，处补缴税款百分之十的罚款；在税务机关已经实施检查、作出税务处理处罚决定前进行自查，办理修正申报和缴纳税款的，处补缴税款百分之二十的罚款。”
上述修改对不同类型的纳税人自查视情节的不同，确定了从轻、减轻、免予行政处罚的标准，体现了“过罚相当”的原则。具体而言，日常自查补税免予处罚，以鼓励纳税人通过日常自查及时纠正纳税不遵从行为；查前自查和查中自查补税分别处以补缴税款百分之十和百分之二十的罚款，以引导纳税人在查前自查阶段不存侥幸，主动与税务机关合作，同时也允许纳税人在税务检查开始以后自行救济。这种区别对待既能保护纳税人的权益，又能规范税务机关行使执法权，减少自由裁量权和权力寻租空间。
（三）规范自查程序
日常自查和查中自查是纳税人的权利，不必作程序上的规定，纳税人可以自行选择自查的时间和方式。而对查前自查应在《税收征管法》修订完成后制订《税收征管法实施细则》时，将税务机关在实践中已经形成的、相对成熟的查前自查程序固定下来，给征纳双方以明确的预期。一是根据税务稽查工作安排有针对性地确定查前自查纳税人范围。二是税务机关要对查前自查进行全程辅导和督促，引导纳税人自查达到效果。三是纳税人就自查结果向稽查部门提交自查报告并对自查结果承担法律责任，纳税人可以委托税务代理人代理自查。四是税务机关对纳税人提交的自查报告依法进行评估，分别提出处理意见：符合自查要求的，通知纳税人就自查结果进行修正申报并作出税务处理处罚决定；不符合自查要求的，要求纳税人就相关问题作出书面说明或者要求其继续自查；自查报告内容严重不实，或者有根据地认为纳税人存在故意隐瞒重大税收违法问题，或者纳税人拒不自查，或者拒不报送自查报告的，可立案查处。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。）



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