数字服务税的制度实践及其效应研究

李威03

  
崔景华 李浩研

对外经济贸易大学政府管理学院
中国邮政集团有限公司邮政研究中心

数字经济作为当前经济转型升级的新引擎，不仅成为推动全球经济繁荣发展的重要动力和主导力量，而且对传统的税收理论、税收管理体系及国际税收利益分配格局提出了全新的挑战。按照现有的国际税收规则，跨国企业通常是在生产地缴纳企业所得税，而不是在消费者所在地或数字企业用户注册地缴纳企业所得税。因此，一些数字经营企业将其利润转移至低税率国家，加速了税基侵蚀。在维持现有的国际税收课税权分配原则（收入来源地课税原则）下，为确保政府对数字企业收益的征税权利，部分国家出台了数字服务税（Digital Services Tax，DST）等新的税收制度。数字服务税作为协调国际税收分配权的“临时”解决方案，对原有的国际税收制度体系带来了严峻挑战。

一、各国数字服务税制度实践及其差异分析
从各国数字服务税的实践看，目前已经开征或准备实施数字服务税的国家约有十余个。截至2020年5月，奥地利、法国、匈牙利、意大利、土耳其、印度、英国等国家相继启动了数字服务税制度。捷克、斯洛伐克、西班牙、拉脱维亚、挪威和斯洛文尼亚等国家也正式表明了实施数字服务税的意图。但考虑到国际和国内的经济发展走势，也有国家暂停了数字服务税制度的实施计划，例如波兰。越来越多的国家将数字服务税付诸实践，但不同国家之间数字服务税制度的要素设计存在诸多差异。这种差异主要体现在课税对象、起征点、税率等税制要素设定方面。

（一）课税对象选取差异
各国数字服务税课税对象大多以商品和服务的流转额为主。从课税对象看，数字服务税与传统的销售税或消费税并无明显差异。数字服务税设计中，各国将企业的在线广告服务、提供数字接口服务、使用数字接口生成用户数据的传输服务、搜索引擎服务、社交媒体平台服务等经营活动中获取的销售额作为课税对象。可见，数字服务税的征税范围涵盖了资源型、技术型、融合型、服务型等各类数字经济类型，但不同国家之间数字服务税的征税范围存在较大差异。例如，奥地利和匈牙利只对在线广告这类服务型数字经济征税；法国数字服务税的征税范围既包括定向广告为主的服务型数字经济和传输以广告为目的的用户数据的资源型数字经济，也包括提供数字接口等技术型数字经济；英国主要对搜索引擎、社交媒体平台和在线市场等技术型、融合型及服务型数字经济征收数字服务税。

（二）起征点设置差异
大多数国家依据数字企业全年营业收入规模来界定数字服务税纳税人的身份及税收起征点。一般情况下，全年营业收入的起征点应同时满足两个指标，一是数字企业全球年营业收入规模门槛，二是数字企业在征税国的年营业收入规模门槛。但也有个别国家只选取两者中的一种作为起征点的设置依据。例如，匈牙利只设定全球营业收入起征点，而印度与此相反，只设定印度国内营业收入起征点。从数字服务税的现有实践看，起征点在各国之间具有一定差异。具体而言，法国规定，全球年收入7.5亿欧元（8.4亿美元）以上且法国国内年收入2 500万欧元（2 802万美元）以上的企业为数字服务税的纳税人。英国却规定，全球年收入5亿英镑（约6.2亿美元）以上且英国国内年收入2 500万英镑（约3 103.5万美元）以上的企业为数字服务税的纳税人。从以上各国起征点的设置方式可知，数字服务税并非遵循课税对象普遍征税原则，而是通过对营业收入设定征收门槛来体现其选择性流转税的特性。

（三）税率水平设置差异
确定了数字服务税的征税范围和起征点，税率便成为落实数字服务税的重要税制要素。各国结合其国内经济社会的具体情况，将数字服务税税率设定在2%到7.5%的区间之内，平均税率约为4.3%。相比而言，这些国家国内增值税标准税率一般在13.5%到27%，平均税率约为20%。可见，虽然数字服务税和增值税都属于流转税类，但税率水平差距较大。在数字服务税具体制度设计中，各国制定了差异化的单一比率税率。例如，英国的税率水平较低，仅为2%，匈牙利和土耳其则高达7.5%（尽管匈牙利的税率暂时降低到0，但原定税率为7.5%），而法国和意大利为3%，奥地利则设定了5%的税率水平。表1 （略）是部分已经实施数字服务税国家的具体实践。

二、数字服务税制度效应分析
政府课税除了获取财政所需资金以外，还会对经济运行施加影响。那么征收数字服务税将会对财政收入、供需均衡、社会福利、税负公平产生哪些影响？为了解释这些问题，本文利用相关经济学理论及政策评价工具分析数字服务税的制度效应。

（一）财政收入效应分析
税收的财政收入效应主要衡量政府通过某一税种获取财政收入的规模，而税基和税率是决定财政收入的关键因素。数字服务税在设计上以企业的流转额为课税对象。为了衡量数字服务税的财政收入规模，本文通过以下模型测算具有流转税性质的数字服务税规模及其对企业税后收益的影响。
假设企业总收入为TR，总成本为TC，成本利润率为r，数字服务税的税率为t，税后利润为π，依据现有的多数国家数字服务税制度框架，若对总收入即商品及服务流转额征收数字服务税，那么税收规模为：

企业的税后利润为：

在课税对象选择方面，假设并非以流转额而是以所得额为课税对象，那么二者之间财政收入效应差距有多大？为此，本文进一步测算企业所得额为税基时数字服务税的规模及税后利润，并分析这两种税基设定方式对企业税收规模及税后利润的影响。

若以总收入减去总成本后的所得额为课税对象，则税收规模为：

所得额为税基时企业的税后利润为：

通过上述计算结果可知，两种税基模式下税收规模存在较大差异。总收入（流转额）为课税对象时的税收规模比所得额为课税对象时要高出t·TC。

流转额为课税对象时企业的税收负担、财政收入大于所得额为课税对象的情形，进而造成前者的企业税后利润比后者少t·TC个单位。

综上，目前以总收入为课税对象的各国数字服务税制度的税后利润要少于以所得额为课税对象的税后利润t·TC个单位。由此可知，当企业运营成本TC不变时，数字服务税的税率t 设定越高，总收入和所得额这两种不同课税对象选取模式下，企业税收规模、税后利润及财政收入效应的差异越大。

（二）供求长期均衡效应分析
税收对市场供求的影响是分析税收制度效应的重要组成部分。税收对供求效率的影响不仅取决于税率等各类税制要素，还取决于市场性质和供求函数的特征。在数字经济领域，不同行业中快速崛起的互联网平台在大幅提升企业间竞争与资源配置效率的同时，也在一定程度上因“一家独大”的市场地位及不当的市场竞争行为带来了不少治理难题。理论层面上，市场结构通常分为完全竞争和垄断这两种极端情形，而现实中的大多数市场结构介于两者之间，寡头是常见的竞争格局，完全垄断通常受到监管。但不可否认，当某一数字经济领域存在进入壁垒时，企业就能够拥有市场力量，如美国的互联网三大巨头——社交领域的脸书（Facebook）、电商领域的亚马逊（Amazon）、搜索平台提供商谷歌（Google）。那么，对面临向下倾斜的需求曲线的数字企业而言，政府对其征收数字服务税时，完全竞争和垄断市场中供需双方的反应程度如何？我们基于上述两种情形作如下分析。

1.完全竞争市场结构与数字经济供求长期效应分析。当某一数字经济行业中多数企业可以同时提供相同或类似的数字商品或服务时，可将此类数字经济市场视为“完全竞争”市场，通常互联网广告、网络销售、数据传输等业务属于这一市场性质。具体而言，Facebook主要业务为社交服务，谷歌主要提供搜索引擎服务，但两家企业可能在互联网广告市场上同时运营和竞争。同时，两家企业还可能在更大的消费广告市场上与电视、印刷品和广播广告企业进行竞争。例如，一个服装销售商决定投放广告，它既可以在Facebook、Google 等互联网企业的网站上购买广告位置，也可以通过传统的电视、印刷品和广播等形式发放广告。同样，数据传输企业希望购买和分析用户数据，不仅可以选择从Facebook、Google等网站购买数据，还可以从消费者偏好的其他企业获取数据。

在竞争性市场上实施数字服务税，将提高应税数字服务的价格，并导致需求量的下降。这些变化的精准程度取决于购买互联网广告的企业对价格变化的反应或“弹性”。另外，假设购买广告服务的企业也在一个完全竞争的市场中运营，他们面临着与销售网络广告的企业相同的选择，退出或将税收转嫁给购买他们产品的消费者。价格上涨可能导致消费者对广告产品的需求下降。需求减少的程度取决于消费者需求对价格变化的反应（即需求的价格弹性）。可见，针对中介性质的服务行业征收数字服务税可能会在市场下游产生连锁反应。

图1比较了不同的需求曲线斜率水平下（富有弹性的D和缺乏弹性的D ）完全竞争场景中DST的长期效果。对供给而言，征税前的市场均衡价格P0和数量Q0相交于税前初始均衡点e（需求曲线D和供给曲线S的相交点），在数字服务的完全竞争市场中，供给企业的数量众多，提供数字服务的企业只能接受数字商品的市场价格。因此，供给曲线S为平行于横轴的直线。当政府决定对供给者——提供数字服务的企业征收DST后，价格和数量之间的均衡发生变化。对供应商征税，企业的税收负担通过提高销售价格的方式转嫁给消费者或下游企业。另外，部分供应商有可能因征税得不到足够的经济利润而减产或退出市场。对需求而言，征收DST导致销售价格上升，进而削减需求量，而需求曲线斜率大小也是影响需求量发生变化的重要因素。数字商品需求曲线D的斜率较大，即需求弹性较大时，需求数量变化幅度超过价格变化的幅度。这是因为需求弹性大，消费者对数字商品价格变化的反应程度较为敏感，消费者可以通过寻求替代品来降低涨价带来的损失。例如，在电视广告与互联网广告同样有效的前提下，对互联网广告收入征收数字服务税时，为了规避税收负担，越来越多的企业会在电视上而不是在互联网上购买广告，即DST导致价格上升，从而削减需求。需求曲线D 与D相比较为陡峭，表明相对缺乏弹性，即替代品或替代渠道较少，或者说明对互联网广告商品具有强烈偏好。因此，征收数字服务税后，需求曲线缺乏弹性时，需求量降低的幅度小于富有弹性的情形，即Q tQ0小于QtQ0。

2.垄断市场结构与数字经济供求长期效应分析。当数字服务的销售商（ 如Facebook、Amazon、Google）是垄断企业或者少数拥有“市场力量”（拥有影响其服务价格的能力）的寡头垄断企业时，针对这些企业征收DST的效应与完全竞争市场不同，因为缺乏竞争可能导致一家或少数几家企业对数字广告服务的普及率产生重大影响。

在数字经济垄断市场中，需求曲线仍为向下倾斜的D，然而，数字商品供给者没有供应曲线，因为它不接受市场上的价格（就像竞争市场中的个体卖家）。相反，垄断者将价格（PM）和产出（QM）设置在边际收益（MR）和边际成本（MC）的交叉点，从而沿着需求曲线达到利润最大化均衡（EM）。

DST对垄断市场的影响如图2所示。DST改变了需求曲线，由D向下方平行移动到Dt，因为具有纳税义务的消费者对税后价格的上涨作出反应，从而削减了需求量。由于需求减少，数字经济垄断者赚取的边际收入下降，边际收益曲线从MRM转变为MRt。市场均衡由EM向Et转移，数量由QM减少为Qt。消费者在数字经济市场上面临的价格从PM上涨到Pt。不过，垄断者收到的价格从PM下降到PMt。垄断企业在新的税后需求和平均成本曲线下获得的经济利润用灰色阴影框（abcd）表示。显然，这一利润水平低于未征税时的企业利润。

（三）社会福利效应分析
与一般流转税类似，征收DST同样对数字商品的供给者和需求者的社会总福利产生影响。有鉴于此，我们进一步分析征收数字服务税前后的社会福利变动及效率损失程度。

从图1可知，当需求曲线为富有弹性的D时，征收DST后的消费者剩余将减少PtP0eet，其中，PtP0aet部分转变为政府税收收入，etae是征收DST而造成的经济效率损失（Efficiency Loss，EL）。在一个数字经济完全竞争的市场中，生产者是价格接受者，经济利润非常低甚至为零，因此生产者剩余没有发生变动。当需求曲线为相对缺乏弹性的D 时，征收相同比例的DST对市场经济带来的经济效率损失将缩小至étbe。可见，需求越是缺乏弹性，DST带来的经济效率损失就越小。如果需求曲线D用Q=a-b·P来表示的话，那么征收DST导致的EL则等于其中Qt可以通过征收DST的价格P0 (1+t) 代入需求曲线方程后的指标a-b·P0·(1+t) 来表示，将此表达式代入EL中可得到可见，DST效率损失与需求曲线斜率b、DST的税率t和税前价格P0密切相关。在税率和税前价格既定的前提下，需求曲线斜率b越大，效率损失也越多。如图，D 的斜率小于D，前者的征税效率损失小于后者。另外，斜率b和税前价格P0既定前提下，数字服务税税率越高，EL越大。例如，英国等国家DST税率相对较低，仅为2%，而匈牙利等国家税率较高，为7.5%，在其他条件相同的情况下，匈牙利的经济效率损失比英国高出约14倍。有些国家之间DST税率差异较小（法国和英国仅相差1个百分点），此时两国的经济效率损失差距最小能够缩小至2.25倍。

与完全竞争市场类似，数字经济垄断市场也会产生经济效率损失。图2中，数字垄断市场按照边际成本等于边际收益确定的价格PM通常高于竞争市场中供需交叉的价格。因此，在垄断企业造成扭曲的基础上开征DST，经济运行的无谓效率损失规模将进一步扩大。

（四）税负分配效应分析
征收数字服务税产生的税负分配效应主要包括三个方面：一是不同收入阶层之间的税负分配差异, 二是数字经济不同利益主体之间的税负分配差异, 三是经营范围相同的数字企业和非数字企业之间税负差异。

1.不同收入阶层之间的税负分配差异。数字服务税纳税人一般处于商品流通的中间环节，这些纳税企业可将税收负担转嫁给消费者，但税收负担转嫁的程度受到其控制市场的能力、销售商品和服务的性质以及消费者在这些相关市场中的反应能力等因素影响。多数理论分析认为，流转税具有税收负担累退性，低收入家庭的消费品和服务支出占其税前收入的份额通常高于高收入家庭。现实经济运行中，对Facebook征收数字服务税后，其在社交媒体平台上向投放广告的企业收取更高的广告费用，而投放广告的企业能够以更高的价格将这些广告费用全额转嫁给客户。假设利用Facebook平台发放广告的企业中一家企业销售豪华汽车，而另一家企业销售家用消费品，数字服务税对于前者而言具有更大的累进效应，而对后者具有更大的累退效应。因此，对缺乏弹性的日常消费品征收数字服务税时，累退特性更加明显。

2.不同利益主体之间的税负分配差异。理论层面，供求双方中议价能力强、拥有更强市场控制能力的一方，一般可以通过加价或压价的方式把税负转嫁给下游或上游企业（或消费者）。以大型跨国数字企业为课税对象的数字服务税，因具有显著的流转税特性，且纳税人控制市场的能力较强，故税负转嫁的可能性尤其是转嫁给下游企业或消费者的可能性较高。2019年德勤（Deloitte）公布的一项数据调查显示，法国征收数字服务税时，其税负的95%不是由纳税人即跨国数字企业承担，而是由纳税人的下游企业（法国当地企业）或法国消费者承担。具体而言，数字服务税的纳税人——大型跨国数字企业最终承担数字服务税的比重不足4%，征税国的零售商承担数字服务税比重约为38%，其余58%左右的税收负担几乎全部由征税国国内的消费者承担。

3.经营范围相同的数字企业和非数字企业之间的税负差异。与数字服务税的纳税人——数字企业相比，当从事相同经营业务的非数字企业能够获得与数字企业同等规模的全球或地区收入时，非数字企业可以不用缴纳额外的数字服务税，从而造成两者税负不均等。为了规避税负，跨国经营的数字企业可以通过转移利润或“积极的”转移定价方式减轻自身因数字服务税造成的税收负担。此外，如果数字服务税税负能够全部转嫁给消费者的话，数字企业要么收取更高的价格来规避税收负担从而降低消费者需求，要么退出他所从事的行业。与此相反，若跨国企业承担了一部分数字服务税税负，那么，这些承担数字服务税税负的数字企业的投资回报率将低于当地不受数字服务税影响的企业。

三、结论与政策启示
（一）结 论
数字服务税是解决现行国际税收框架下数字企业“纳税不足”的临时调节措施，但数字服务税制度中存在以下值得深入思考的问题。第一，数字服务税造成纳税主体之间不公平的税收待遇。依据跨境利润总额、业务活动带来的收入规模、本地用户的点击量或互动程度等要素中的一种或多种来制定税收豁免或征税的门槛，但豁免或征税门槛制度本身造成了企业之间的不平等。部分国家制定这些门槛的主要目的是为了将国内跨国企业排除在外，同时将征税对象锁定在某些外国跨国企业身上（ 如Facebook、Amazon、Google等）， 这进一步造成不同部门之间税收待遇的不均等。第二，数字服务税以营业收入而非利润或所得额为课税对象。数字服务税是对经营收入征收的选择性流转税，而不是对企业的利润征税。税收的征税依据或目标原则上应该考虑企业运行成本，并依据收入减去成本后的所得额作为课税对象。第三，目前的国际税收规则允许各国依据资产所有权从跨国企业的利润中分得一部分利益作为该国财政来源，但不允许仅因为其居民购买跨国企业提供的货物或服务，而对跨国企业的跨境收入征税。基于此，一个国家的居民从跨国企业购买数字服务不应该成为对跨国企业利润征税的依据，除非重新界定国际间征税权力分配原则。第四，数字服务税的实施需要供需双方提供明确的活动位置，这一要求会给企业带来巨大的成本，增加税收管理难度。

（二）政策启示
数字经济时代已经不可逆转，这意味着现存的国际税收体系必须作出适当的调整。我国应积极顺应国际社会新动向，有效应对数字服务税的潜在挑战。

第一，合理界定数字服务税与传统国际税收规则之间的关系。针对当前全球范围内的企业“避税”行为以及传统制造部门和新产业之间的税负不公带来的非均衡性、资源配置的扭曲、国家征税权的侵害等问题，各国需要通过新的数字税收制度来解决税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题。在现有的BEPS框架下，我国可将数字服务税作为过渡性措施适时推进，从而确保我国在数字经济领域的征税权益。

第二，有效处理数字服务税引致的国际双重征税问题。数字服务税的纳税人难以适用避免所得双重征税的外国税收抵免办法。目前，居住国为了避免跨国经营企业的双重税收负担，允许就本国企业支付给征税国的税款提供税收抵免待遇。但数字服务税的纳税人是特定商业活动的从事者，不应享受类似的外国税收抵免待遇。主要理由之一是数字服务税并非“所得税”，征税国除了对互联网企业征收数字服务税外，仍然会征收企业所得税。若所得税和数字服务税同时成为居住国税收抵免的对象，将增加居住国的抵免限额，相应削减其税收收入，这意味着居住国将为征税国征收的数字服务税收入提供合法补贴，从而导致居住国和征税国之间税收利益分配不均的局面。

第三，合理控制数字服务税的征纳成本。数字服务税制度执行过程中需要纳税人提供用户来源并测量用户各类信息，这样不仅干扰了用户的隐私，而且消耗更多的企业资源，从而提高企业的税收遵从成本。因此，政府职能部门在制定数字服务税制度时应慎重选择课税范围、课税对象等税制要素，在权衡纳税人的遵从成本、行政效率和政府税收规模的基础上，合理制定征收规则。

第四，加强国际间数字服务税的协同治理。当前的国际实践表明，数字服务税的征税对象主要是互联网巨头。但随着阿里巴巴、腾讯、字节跳动、京东以及华为等越来越多的中国数字企业跨出国门开拓海外市场，中国企业可能同样面临国外数字服务税的征收和监管问题。未来，我国企业在海外遇到的国际税收问题也将越来越多。基于此，我国应注重国际间的交流与合作，增强在国际税收规则制定中的话语权和影响力，积极参与有效应对数字税收问题的制度体系建设，获取新一轮国际税收规则制定中的主动权，从而推动我国数字经济快速、健康发展。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。）