税制结构优化与地方政府治理

李威03

储德银 费冒盛 黄 暄

安徽财经大学财政与公共管理学院

一、引 言
财政是国家治理的基础和重要支柱。党的十九大报告强调要加快建立现代财政制度。税收制度是财政制度的重要组成部分，税制结构的不断优化不仅能够加快推进现代财政制度构建，亦能进一步厘清政府与市场边界，推动政府治理能力的不断提升。自1994年工商税制改革以来，我国税制结构历经多次调整，正逐步走向科学化与现代化。然而，面对日益复杂的国际经济形势与我国经济转向高质量发展阶段的新要求，当前税制结构与经济社会发展仍存在一定程度的不匹配。虽然我国长期以来以间接税为主的税制结构充分发挥了筹集财政资金的积极效应，为财政支出规模增加与结构优化奠定了财力基础。但与之相对，旨在优化收入分配、实现社会公平的直接税规模在我国始终处于较低水平，其调节作用难以充分发挥。譬如，2018年我国国内增值税与消费税之和占税收总收入的比重为46.14%，而企业所得税和个人所得税之和占比仅为31.45%，这表明在当前税制结构下，直接税仍有较大提升空间，税制结构对政府治理能力的积极效应也有赖于税制结构的调整而不断显现。
迄今为止，国外学者从不同维度对税制结构展开了大量研究，多数研究聚焦于税制结构的经济社会效应。譬如，Lee 等（2005）对税制结构与经济增长间关系的研究表明，企业所得税与经济增长显著负相关，而个人所得税对经济增长的影响并不显著。Adkisson 等（2014）认为，不同种类的税收对经济增长的边际影响存在差异，这一差异虽然在统计上显著但经济意义非常小，因而在经济衰退背景下，调整税制结构以提高经济增长水平的效果并不明显。与之相对，关注税收与政府治理之间关系的文献相对较少。Aghion 等（2016）构建内生增长模型对税收、腐败与经济增长间的关系展开研究，结果发现，税收对创新与经济增长的影响呈现倒“U”型，但较高程度的腐败会削弱税收的积极效应。
与此同时，国内学者围绕税制结构的经济社会效应也展开了较为丰富的研究。譬如，郭婧（2013）认为，个人所得税对经济增长有显著促进作用，企业所得税则表现出显著的抑制效应，而增值税的影响并不显著。张胜民（2013）则认为，我国所得税份额的上升扩大了东西部地区间的差距，而财产税份额的上升则缩小了这一差距，因而税收结构的调整应当在降低所得税份额前提下不断提升财产税份额。与之相对，税收与政府治理之间关系的研究倍受国内学者关注。譬如，张景华（2014）认为，税收改善了政府治理质量，并且由公民直接负担的税收在改善治理中的作用尤为显著。刘元生 等（2019）认为，税收主要从财力机制、表达机制、激励机制和征管机制四个层面影响国家治理，但税收在推动国家政治治理、经济治理和社会治理方面目前仍存在一定局限性。
综上可知，虽然国内外学者的研究可以为本文提供诸多有益借鉴，但深入探究税制结构变迁与地方政府治理之间关系的文献相对较少，且多侧重于理论与规范分析。与已有文献相比，本文的或有创新体现在：一是构建综合指标体系对我国地方政府治理能力进行科学测度及趋势分析；二是通过构建动态面板数据模型和采取系统广义矩（系统GMM）估计从总量和结构两个维度实证考察我国税制结构变迁对政府治理能力的影响。

二、税制结构对地方政府治理的作用机制分析
（一）间接税对地方政府治理的作用机制分析
一是间接税因税负易于转嫁而具有较高隐蔽性，有利于政府财政收入筹集，为政府职能履行奠定了良好的财力基础，由此促进政府治理能力的提升。对于发展中国家而言，经济总量不足决定了政府首要职能是实现国家机器的正常运转与提高资源配置效率，而间接税税负通常隐含于商品价格之中，税负痛感较低，对微观经济主体的积极性影响也相对较低，因而税款征收难度较小，能够实现筹集充足财政收入的目的。正因如此，以间接税为主的税制结构可以为政府职能履行提供财力支撑，从而推动政府治理能力的提升。
二是间接税具有的易转嫁性与累退性不利于政府收入分配与宏观经济稳定职能的发挥，进而不利于政府治理能力的提升。一方面，间接税税负的易转嫁性导致纳税人与负税人分离，企业压低进价或抬高售价转嫁自身税负的行为将引起市场价格水平的波动。另一方面，间接税多为比例税率，在居民边际消费倾向递减规律作用下，低收入人群反而承担了更大比例间接税税负，进而对贫富差距产生逆向调节，不利于政府收入分配职能的行使。由此，以间接税为主的税制将导致政府部分职能履行受限从而不利于政府治理能力的提升。
三是间接税内嵌于商品价格之中，纳税人税负感知程度较低，导致政府职能履行的社会监督机制失效，助长了政府信息公开的懈怠与收支行为的异化，最终阻碍政府治理能力的提升。一方面，间接税税负感知程度较低不利于调动纳税人监督政府职能履行的积极性，由此助长了政府收支行为的随意性。另一方面，即使纳税人有监督政府职能履行的积极性，政府部门与纳税人之间的信息不对称也将导致纳税人难以获取全面有效的税收信息。由此，信息披露机制缺位与社会监督机制失效为公共权力寻租和腐败滋生创造了更多机会，不利于政府治理能力的提升。
（二）直接税对地方政府治理的作用机制分析
一是以直接税为主体的税制结构一般不利于政府财政收入的筹集，进而影响政府职能的充分行使。因直接税税负感知程度显著高于间接税，在居民纳税遵从意识普遍不高时，直接税的征收易导致纳税人的抵触心理进而带来一系列偷逃税行为，反而增加政府税收征管成本。正因如此，直接税提升政府治理能力效应的发挥有赖于税收法律的逐步完善与居民纳税遵从意识的不断提高。
二是直接税有助于政府实现收入分配与宏观经济稳定职能，进而提升治理能力。首先，征收个人所得税使得政府能够对纳税人间的收入差异进行调整，通过缩小贫富差距促进社会和谐稳定。同时，累进的个人所得税自动稳定器功能较为明显，能够发挥逆经济周期调节效应，实现对宏观经济波动的自动熨平。其次，企业所得税的征收显著影响企业税后利润。这一方面有利于企业主动转向高利润行业实现资源配置效率提升，但另一方面，企业所得税难以转嫁且以比例税率为主，中小微企业面临的税收负担较高因而不具备竞争优势，同时比例税率也将加剧不同产业间的成本差异。此外，企业所得税带来的税后利润下降不仅会影响企业创新能力，还将降低职工薪资待遇，间接阻碍政府收入分配职能的履行。最后，财产税通过调整纳税人存量财富，同样实现了对纳税人收入差距和消费需求的调节，在一定程度上有助于实现起点公平。
三是直接税征收带来的税负感知程度较高，有利于发挥纳税人监督政府职能履行的积极性，进而推动政府信息公开程度与治理能力的不断提升。当公共产品由直接税提供资金时，纳税人对公共产品的成本估算更加精确，从而有利于纳税人掌握税务机关的税收征管情况，提高纳税人在国家事务管理中的参与度，充分发挥公民对政府行为的监督作用。与此同时，直接税本身具有税负变动能迅速被纳税人感知的特征，因而能够倒逼政府在税款征收和使用上更加谨慎，最终从政府主动规范与社会监督约束两方面推进政府治理能力不断提升。

三、地方政府治理指标体系构建与测度结果分析
（一）构建综合指标体系
本文在姜扬 等（2017）的研究基础上，从政府绩效、法治水平、腐败控制和监管质量四个维度选取指标，通过主成分回归计算得到地方政府治理能力综合指标值。具体的指标选取如表1所示。由于本文选取的指标单位不尽相同，因而在对数据进行标准化处理时，需要考虑正逆指标间的差异。具体而言，正指标与治理能力的评分正相关，逆指标则截然相反。其中，政府绩效方面的指标——政府相对规模和监管质量方面的指标——公共安全监管均为逆指标，其标准化公式为（Vmin -Vi）÷（Vmax - Vmin）；其他指标均为正指标，标准化公式为（Vi -Vmin）÷（Vmax -Vmin）。

（二）测度结果分析
因部分省份相关数据缺失，本文对除内蒙古和西藏之外的29个省份2009～2017年地方政府治理能力进行测度。一是我国地方政府治理能力指标绝对水平偏低，但总体呈现缓慢上升态势。在2009～2017年，我国地方政府治理能力平均水平仅为0.645 1，除北京和上海外其他27个省份均低于1。从增速看，全国平均水平从2009年的0.397 1上升到2017年的0.804 5，年均增幅仅为0.050 9。本文认为，我国地方政府治理能力上升缓慢除市场经济体制不够完善和法制建设滞后等原因外，还与税制结构变迁存在一定相关性。伴随我国经济转向高质量发展的新时代，以间接税为主的税制结构弊端不断凸显，难以兼顾政府的多重职能，在促进政府治理能力提升方面效果欠佳。二是我国地方政府治理能力在不同区域表现出相似增长趋势，但绝对水平存在差异，即呈现东部>中部>西部的地区差异化特征。其中，东部地区地方政府治理能力平均水平为0.853 8，中部、西部地区则分别为0.595 1和0.455 4。尽管各地区因我国税收立法权集中于中央而面临同一税收制度，但东部地区经济发达、资源禀赋优越，直接税占比明显高于中部、西部地区，因而为政府治理能力的提升创造了更多机会。而中部、西部地区囿于资源禀赋与经济社会环境等现实约束，治理能力的提升始终落后于东部地区。

四、变量定义、数据来源与统计特征
（一）变量定义与计算口径
1.核心解释变量。为全面考察我国税制结构变迁对地方政府治理能力的影响，一方面，因间接税主要以商品税为主，本文选取商品税作为间接税的代理变量；另一方面，因直接税主要以所得税为主，本文选取所得税作为直接税的代理变量。其中，商品税指标（Tax1）为增值税、消费税和营业税之和占税收总收入的比重。所得税指标（Tax2）则为企业所得税和个人所得税之和占税收总收入的比重。
两个指标的测算情况显示：一是我国税制结构仍以间接税为主，直接税占比相对较低。间接税在我国征收历史久远、税收征管机制相对更加规范，同时又因间接税易于转嫁、税款征收具有隐蔽性，其在财政收入筹集方面具有明显优势，从而在我国税收总收入中长期占据主体地位。与之相对，直接税给纳税人带来的税收负担较为明显且难以转嫁，其税款征收直接抑制个人消费和投资需求，因而直接税目前在我国税收总收入中占比仍然较低。二是我国税制结构呈现出间接税占比不断下降，直接税占比缓慢上升态势。伴随我国经济发展水平不断提升、国民经济总量实现一定积累，地区间发展差异所带来的负面效应不断凸显，这使得税制结构的调整必须重新权衡公平与效率二者间的关系。近年来，我国一系列减税降费举措主要聚焦于增值税，导致间接税比重呈现下滑趋势。而个人所得税由分类征收转向综合与分类相结合征收，在调整收入分配与提高纳税人税收遵从度等方面的积极效应正不断凸显。
2.控制变量。为尽量避免遗漏变量偏误，本文在已有研究和相关经济理论基础上引入以下控制变量。
一是财政透明度（Ftransp）。通常而言，财政透明度较高的省份社会公众参与社会治理程度较高，有利于纳税人监督职能充分发挥。这一指标来自上海财经大学《中国财政透明度报告》。为避免不同指标间数量级差异，本文将这一指标转换为以10为满分计量。
二是财政自给率（Fs）。财政自给率越高，说明地方政府支出可以更多地由地方自有收入予以支持，其财政收支行为将更加规范，从而治理能力更高。这一指标通过计算地方政府一般公共预算收入占一般公共预算支出之比得到。
三是对外开放（Open）。对外开放的程度较高时，地方政府可以通过学习和示范效应更好地提升自身治理能力。这一指标是利用美元平均汇率将进出口总额转换为人民币计量，再计算其占本地GDP的比重得到。
四是经济发展水平（lngdp）。理论上，经济发展水平越高，市场经济体制相对更加健全规范，也就意味着地方政府治理能力越高。这一指标是先用各省份GDP指数（2009=100）对人均GDP进行平减处理，然后取自然对数得到。
五是政府竞争（Compete）。理论上，政府竞争程度的提升既有可能促进公共服务供给的优化，也有可能导致政府收支行为的扭曲，因而其对政府治理能力的影响并不清晰。这一指标是借鉴缪小林 等（2017）构建的政府竞争指标计算得到。
（二）数据来源说明与统计特征分析
本文所有指标计算涉及的原始数据均来源于《中国统计年鉴》（2010～2018）、《中国税务年鉴》（2010～2018）、《中国检察年鉴》《中国人口与就业年鉴》《中国财政透明度报告》和EPS数据库。各变量统计特征如表2（略）所示。

五、税制结构对地方政府治理影响的实证分析
（一）经济计量模型设定
本文拟构建以地方政府治理能力指数（Gov）为被解释变量，商品税占比（Tax1）和所得税占比（Tax2）为核心解释变量的个体固定效应动态面板数据模型，采取系统GMM 估计实证考察我国税制结构变迁对地方政府治理能力的影响。其中，用变截距来反映不同省份地方政府治理能力的差异，即允许每个省份都有特定的个体截距，具体实证模型由公式（1）所示：

其中，i和t分别表示个体和时期。鉴于地方政府治理行为具有一定的惯性特征，因而将地方政府治理能力指数的滞后值Govi,t-j 引入以上模型（1），n为最大滞后阶数。另外，μi为个体效应，εi,t为随机误差项，且满足E (εi,t) =0，E (μiεi,t) =0，E(εi,tεi,s) =0 ( i,t,s,t≠s)。
（二）实证结果分析
本文首先将地方政府治理能力指数（Gov）的滞后1期和滞后2期分别代入模型（1）进行估计，对估计结果进行Arellano-Bond二阶残差自相关检验，并通过比较自相关检验结果最终确定地方政府治理能力指数（Gov）的最优滞后期为1期。然后为消除实证模型（1）因引入被解释变量滞后项以及其他变量可能存在的内生性问题，本文采取系统GMM估计对实证模型（1）进行估计，并选取地方政府治理能力指数滞后2期开始的所有滞后值以及外生控制变量——政府竞争作为工具变量，同时依次增加控制变量个数以验证模型稳健性，具体回归结果如表3（略）所示。
由表3（略）可知， 一是Sargan 检验和AR（2）检验结果说明工具变量选择有效和模型实证结果可信；二是模型（1）的实证估计结果（1）～（6）显示，估计结果具有较好的稳健性。
首先，商品税占比与地方政府治理能力呈现显著负相关，表明间接税比重提升不利于地方政府治理能力的提升。这一实证结果表明，虽然我国以间接税为主的税制有助于筹集财政收入，但伴随我国经济发展进入高质量阶段，财政收入规模已不再是制约地方政府治理能力提升的关键因素，政府治理应更多地转向公平收入分配、维持宏观经济稳定等方面，而间接税显然难以实现这一积极效应。与此同时，间接税税款征收的隐蔽性也在一定程度上导致了政府部门自身对其税收征管信息公开的懈怠以及由此带来的社会公众监管薄弱问题，最终将助推政府支出结构和规模异化进而导致其治理能力的下降。
其次，所得税占比与地方政府治理能力呈现显著正相关，表明直接税占比的提升可以较好地推进国家治理现代化进程。如前文所述，虽然以所得税为代表的直接税在筹集财政收入方面功能相对弱于间接税，但其有助于实现政府收入分配与宏观经济稳定职能，同时征收带来的税负感知程度较高，有利于提升纳税人的纳税遵从度与对政府履职行为的监督积极性，进而推动政府信息公开程度与政府治理能力的不断提升。
再次，控制变量财政透明度、财政自给率、对外开放和经济发展水平与地方政府治理显著正相关，但政府竞争对地方政府治理的影响并不显著。这一实证结果说明伴随财政透明程度上升、财政自给率提高、开放程度增加以及经济发展水平提升，地方政府治理能力将不断提升，而政府竞争对地方政府治理的影响则需要进一步探讨。
最后，地方政府治理具有显著的惯性特征，因而我们需要高度重视地方政府治理问题以及客观认识到推进地方政府治理现代化是一项系统性长期工程。
（三）税制结构中直接税对地方政府治理影响的结构效应分析
虽然以上实证结果证明直接税通常会促进政府治理能力的提升，但作为直接税的企业所得税和个人所得税对地方政府治理的影响机制从理论上仍然存在一定差异。本文采用个人所得税占比（Tax21）和企业所得税占比（Tax22）代替实证模型（1）中的所得税占比（Tax2），构建模型（2）：

实证模型（2）的形式检验与估计方法均与实证模型（1）相同，回归结果如表4（略）所示。
由表4（略）可知，直接税内部结构对地方政府治理的影响存在明显差异。其中，个人所得税占比与地方政府治理显著正相关，而企业所得税占比与地方政府治理显著负相关。这一估计结果表明，目前我国以所得税为代表的直接税虽然从总体上有利于地方政府治理能力的提升，但企业所得税和个人所得税对地方政府治理能力的影响方向截然相反。然后，本文通过系数Wald检验判断企业所得税和个人所得税的回归系数估计值从统计上是否相等，检验结果显著拒绝二者相等的原假设，进一步说明个人所得税对地方政府治理影响的绝对幅度要显著大于企业所得税，同时也解释了缘何直接税从总体上会促进地方政府治理能力的提升。
企业所得税虽然作为直接税具有不易转嫁的性质，但企业在面临单一且相对较高的比例税率时，在追求利润最大化这一目标刺激下可能更多地选择投向利润率相对更高的行业，进而造成税收在不同行业间的调节功能难以有效发挥等问题。与之同时，鉴于企业所得税作为直接税难以转嫁的特点，在经济下行时期，同样的企业所得税税负给企业经营所带来的压力会显著上升，从而使企业科技创新的积极性在一定程度上受到抑制，进而导致企业所得税对地方政府治理呈现出显著的负向抑制效应。也正因如此，近年来国家出台了一系列减税降费政策，不仅有利于帮助企业走出困境，从长期看还可以提升企业所得税及直接税对地方政府治理的积极作用。
另外，鉴于间接税占比与其他控制变量对地方政府治理影响效应的方向和显著性均未发生较大变化，故在此不再赘述分析。

六、研究结论与政策建议
税制结构优化不仅可以加快推进现代财税制度构建，亦能促进地方政府治理能力不断提升。本文研究结论表明：一是直接税与间接税对地方政府治理能力的影响存在方向性差异，直接税占比提高对地方政府治理能力具有显著抑制效应，而间接税占比提高能够显著提升地方政府治理能力。二是企业所得税和个人所得税对地方政府治理的影响同样存在方向性差异，且个人所得税对地方政府治理的促进作用相对大于企业所得税的抑制作用。另外，地方政府治理能力具有显著惯性特征。本文以上研究结论可以为新一轮税制改革提供方向性指导。
首先，坚持以提高直接税比重为方向不断推进我国税制结构优化，降低间接税在税收总收入中的占比。为充分发挥后营改增时代间接税的积极效应，应按照“宽税基、低税率、中性”原则不断深化增值税改革，更好地配合我国直接税改革，加快构建现代税收制度，不断推进地方政府治理能力提升。
其次，以提高个人所得税占比为方向不断优化直接税内部结构。一方面，2019年我国个人所得税改为综合与分类相结合的征收模式，在提高基本费用扣除标准和优化税率结构的基础上，首次设立专项附加扣除，一定程度上增强了我国个人所得税的收入分配调节效应。但目前改革主要集中在劳动所得领域，并未涉及资本所得领域。因而，我国当前个人所得税征收模式转变虽是一大进步，但资本与劳动所得分别适用不同税率或将成为助推不同收入来源纳税人贫富差距进一步扩大的制度诱因。另一方面，企业所得税因其税负难转嫁成为加重企业负担的重要原因。因而，通过企业所得税改革降低企业税负，激发中小微企业创新积极性和营造良好营商环境将成为提升政府治理能力的关键。
最后，不断推进政府信息公开透明、提高地方政府财政自给率和扩大对外开放格局，通过多种途径规范政府行为，提升治理能力。较高的财政透明度有利于公众参与社会治理，通过社会监督机制约束地方政府行为，由此推动政府治理能力提升。与此同时，加快推进房地产税立法，通过完善地方税体系提升地方财政自给率，避免地区间过度横向竞争带来的收支行为扭曲。另外，进一步扩大对外开放格局，促使地方政府通过学习和示范效应提升自身治理能力。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。）



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