基于现代国家治理的税制改革思考

李威03

  
谷 成 张洪涛
东北财经大学财政税务学院

一、现代国家治理下的税制改革面临国际税收竞争约束
现代国家治理是政府和社会成员基于正式制度和非正式制度协同解决社会问题的过程，体现了政府和社会成员有效实施集体行为的能力。政府作为公共决策的执行部门，承担着为社会成员提供公共产品和公共服务的职能。相应地，社会成员以缴纳税收的方式将社会资源从私人部门转移到公共部门，用以弥补公共产品和公共服务的供给成本。从这个意义上看，税收实际上是社会成员基于公共产品和公共服务受益而作出的强制性贡献。在现代国家治理中，政府与社会成员之间因公共产品、公共服务供求和税收征纳而形成的互利关系在实践中表现为世界各国采用不同的税收水平与公共产品组合模式。


随着交通运输和通讯技术的飞速发展，经济活动主体能够越来越便利地选择生活、工作和投资地域。在依法履行纳税义务的同时，经济活动主体会十分关注政府的治理能力以及公共产品和公共服务的供给水平。国际移民组织和联合国移民署发布的数据显示，2015年居住在出生国以外国家的人口约为2.44亿人，占世界人口的3.3%。其中，我国有接近1 000万的移民在中国以外的地区生活，人数在国际移民人口中位居第四。此外，社会成员的国际出行机会也逐渐增多，2018年我国出境旅游市场规模达到1.49亿人次，较上一年度同比增长14.7%。全球化的深入推进为经济活动主体了解世界各国的治理模式及公共产品和公共服务供给水平提供了更多机会。

税率是社会成员评判税收负担的直观标准，在很大程度上体现着社会运行和国家治理的成本。在公共产品和公共服务供给能力大体相同的情况下，低税率国家显然更符合跨国经济活动主体的投资和居住意愿。因而，实施减税政策的国家也对企业投资和居民选择居住地点具有更大的吸引力。身处于国际税收竞争中的经济活动主体会基于对公共产品、公共服务和税率水平的权衡，以“用脚投票”的方式从高税率国家迁移至低税率国家。

从历史上看，“溥天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”的税收依据观一直在我国社会中占据统治地位。这种税收依据观认为，国家拥有对个人及其财产的最高所有权。国家既不需要向社会成员解释征税的合理性，社会成员也不会质询税收为自己带来了哪些收益或者回报。然而，经济全球化背景下的生产要素流动对基于国家最高所有权的税收依据观提出了挑战——如果一国居民认为所在国政府无法提供能够满足自身偏好的公共产品和公共服务，或者为取得公共产品和公共服务中收益所付出的成本过高，就将在可能的情况下重新选择投资或居住地。这也使得世界各国在面临资本和劳动等生产要素流动性不断提高的情况下，难以继续凭借国家最高所有权，对所辖领土范围内的人和物随意课税。

2018年1月起实施的美国税制改革调整了联邦公司所得税税率，推行属地主义原则，将“对全球范围内所得课税”的准则调整为“对境外股息免税”。在降低联邦个人所得税最高边际税率的同时，对多档中间税率进行了下调。面临美国减税法案可能导致更多资本和劳动力回流的潜在影响，英国、法国、德国、意大利等国也积极通过企业所得税和个人所得税改革予以应对，以期维持本国对资本和劳动的吸引力，稳定经济增长预期。面临新一轮国际减税浪潮，如何在保持税收水平稳中有降的前提下确保公共产品和公共服务供给的数量和质量，是税制改革过程中需要解决的重要课题。

二、现代国家治理下的税制改革应遵从税收法定原则
在现代国家治理背景下，世界各国都面临着如何通过完善税收制度提高政府的财政汲取能力和管理绩效，以及对社会成员公共需求的回应性和负责程度问题。“立宪协赞”指的是政府征税必须经过由社会成员代表组成的代议机关同意，这种税收确立方式有助于促进政府和社会成员通过对税基和税率水平等税收要素的协商达成相对稳定的社会契约，在完善社会成员意愿表达机制的同时，提高国家治理的负责性、透明性和有效性，现已逐步成为现代国家普遍采用的税收确立方式。

为公共部门取得更大规模的收入一直是政府征税的主要目标，但协商能力、竞争约束和交易费用等因素会对这一目标的实现形成限制。通常而言，政府与社会成员在确定税收要素过程中所具有的协商能力取决于各自拥有的资源。从政府角度看，自身掌握的政治和经济资源越多，在税收确立过程中的协商能力就越强，反之亦然。为提高协商能力，政府在行使公共权力的过程中，往往倾向于采用购买或强制取消私有产权的方式强化对社会资源的控制权。值得注意的是，这种借助国家名义将社会资源收归国有以提高税收协商能力的做法同样面临着竞争和交易费用约束。

竞争约束指的是一国政府通过扩大社会资源所有权提高税收协商能力而导致的劳动力和资本外流，或者财产被收归国有的经济活动主体与统治者在国内外的政治竞争对手联盟，进而危及本国政治权力的稳定。因此，随着全球化的深入推进，竞争约束使政府难以在税收征纳关系的构建过程中运用不断扩大社会资源控制权的方式提高协商能力。对于现代国家而言，在政府支出压力较大且缺乏税收以外收入来源的情况下，与私有财产所有者构建起某种社会契约可能是更为可行的策略——政府通过提供公共产品和公共服务使私有财产所有者受益，并将征税作为公共产品和公共服务成本补偿的主要途径。

交易费用包括税收征纳关系的构建费用和维护费用两个部分。前者指的是政府与社会成员在构建税收征纳关系的过程中发生的交易费用，后者则包括对潜在税基的监控成本和对纳税人行为进行甄别的信息费用。从社会资源配置的角度看，政府税收收入的增加意味着社会成员可支配收入的减少，因而自愿遵从属于较为稀缺的行为。如果征税对象的可流动性差，社会成员的逃税行为就易于被识别和控制，对潜在税基进行测量和监督所需的信息费用也相应降低。反之，征税对象的流动性越大，社会成员在税收征纳关系构建中的协商能力越强，政府用于识别纳税人行为的信息费用也越高。在这种情况下，如果社会成员缺乏合作意愿，通过征税取得财政收入就会变得格外困难。

政府通常采用两种方式应对交易费用约束。一是提高税务机关的征管效率，以降低用于维护税收征纳关系的费用；二是在更大程度上将社会成员的意愿和偏好转变为税收政策和制度，以减少政府课税的政治阻力。值得注意的是，负有纳税义务的社会成员或行业组织为数众多，因此政府很难做到与每位潜在纳税人进行一一协商。为降低税收征纳关系构建过程中的交易费用，建立具有广泛代表性和权威性的代议机关是世界各国在实践中普遍采用的方式。如果代议机关能够在税收征纳关系的确立过程中提高社会成员的协商能力并对税收水平与公共产品和公共服务之间的对应关系形成约束，就能够对政府权力形成一定程度的限制，保障社会成员的政治权利和经济利益。在使社会成员从公共产品和公共服务中获益的同时，通过落实税收法定原则降低构建政府与社会成员税收征纳关系的经济成本和政治成本，不仅有助于政府财政收入的取得，也有利于提高社会成员的税收遵从水平。为此，很多国家都十分注重社会成员意愿表达机制的构建和完善，鼓励社会成员通过广泛参与税收决策将自身的意愿和偏好转变为税收制度。从国家治理的角度看，税收法定原则的落实有助于强化政府与社会成员因税收征纳而形成的社会契约，在激励政府关注社会成员需求并提高回应性和负责程度的同时，培养社会成员的国家意识、法治意识和社会责任意识。

三、现代国家治理下的税制改革承载着更多税收职能目标
所谓税收职能，指的是税收本身所具有的内在功能，即税收能够满足政府需要的能力。税收制度通常由多个税种构成，各税种分别规定征税对象、纳税人、税基、税率、税收优惠等税收要素。作为税收职能的载体，税收制度在很大程度上反映了一国政府的政策需要。因此，明确税收的职能目标，是推进税制改革的前提和基础。

传统税收职能理论基于福利经济学方法，集中于对如下三个问题进行讨论：一是如何通过征税为政府取得用于满足公共支出需要的财政资金，二是如何使税收负担在纳税人之间公平地进行分配，三是如何在更大程度上避免税收的负面经济效应。相应地，税制改革在实践中也经常被视为一个技术问题，主要考虑如何通过更有效率和公平的方式课税，以实现为政府取得财政收入的目标。然而，在社会成员越来越深入地参与税收政策、制度构建和实施的情况下，将税收职能限定于为政府取得财政资金和对市场进行干预的手段，忽视税收制度形成过程所具有的政治职责和功能，不仅难以客观、详实地反映政府征税行为的特征和规律，也易于导致理论分析和现实需要脱节的境遇。可见，分析现代国家治理框架下的税收职能不应局限于研究政府通过征税取得财政收入的过程及其对经济活动主体行为的影响，还有必要从政治层面考察在税收制度的形成过程中政府和社会成员之间的互动关系。

税收在国家治理中主要通过三种机制发挥作用，即一般利益机制、行政管理机制、负责和回应机制。首先，税收为公共部门的运转取得经济资源，因而政府希望从事生产经营的社会成员拥有良好的收益前景，以便作为潜在纳税人，为财政收入的增加作出更多贡献。其次，为提高税收征管效率，政府需要建立完善的税收征管机构并提供相应的税收服务。税收征管技术的进步和完善也使税务管理成为反映公共部门绩效的前沿领域。最后，税收使社会成员通过多种途径参与公共决策，对政府公共产品和公共服务的供给能力提出要求。为取得财政收入并促进整个社会的税收遵从水平，政府必须及时对社会成员的公共需求加以回应。传统财政理论对税收职能的考察主要集中于前两种机制，即税收的经济职能。从国家治理的角度看，第三种机制同样重要。

税收征纳关系的确定为政府和社会成员提供了通过协商解决分歧的激励和平台。一方面，通过税收取得财政收入的压力使政府对社会成员的需求更加重视，从而提高了政府对公共需求的回应性和负责程度。另一方面，为取得公共产品和服务的收益，社会成员也必须遵从税收法律和制度。这种基于互利关系的税收协商使社会成员的福利状况因公共产品和公共服务的提供得以改善，政府则取得了可预测性更高、规模更大的税收。可见，政府和社会成员因征税而形成的社会契约是支撑政府部门持续运行的保障。同时，社会成员有关税收问题的讨论和参与也是促进公共政策形成和完善的有益途径。社会成员的广泛参与不仅有助于完善社会成员的意愿表达机制，而且有利于监督公共支出方式的合理性和有效性。从这个意义上看，政府和社会成员因征税而形成的隐性契约关系推动了现代国家治理能力的稳步提高。

政府、社会成员及其代表之间基于税收征纳关系的协商在国家治理中的效应主要有二。一是直接效应，即公众拒绝纳税的压力通常会使政府作出一定程度的让步；二是间接效应，指的是如果因社会成员拒绝向回应性较差或负责程度较低的政府纳税，从而影响社会体系运行的稳定性，就会促使政府通过改革或重组解决公共部门的资金来源问题。正确处理政府与社会成员之间的关系是社会体系运行良好的必要保障。从政府角度看，税收是用以维护公共部门运行的必要资源。除税收外，如果政府缺乏其他相对便利的收入来源用以弥补公共支出的成本，就必须在政治层面付出更多努力，经由纳税人代表组成的代议机关认可后依法取得财政收入，而不是强制无度地对社会成员课税。从社会成员角度看，如果社会成员能够通过代议机关限制税收收入的规模和水平，就可以摆脱专制课征的税收确立方式，在更大程度上享有现代社会公民的基本权利。

简言之，在税收征纳关系的确立、税款征收以及税收收入使用等环节，通过协商互动完善社会成员的诉求和意愿表达机制，提高政府对公共需求的回应性、负责程度和财政资金使用效率，培养纳税人的税收道德水平和社会责任意识，推进国家治理的负责性、透明性和有效性，是现代国家治理框架下税收承载的重要职责和功能。相应地，税制改革也应以提高政府负责程度和国家治理能力的方式推进，从而更好地满足社会成员的公共需要。

四、现代国家治理角度下我国税制改革的策略选择
（一）在降低整体税负的同时，提高财政资金使用效率
所得税较商品税更具可观察性，对资本和劳动力流动的影响更为直接。目前，我国企业所得税在采用25％基准税率的同时，规定了诸多优惠政策。未来的改革有必要在对这些税收优惠政策进行成本收益分析的基础上简化税制，清理未能取得预期成效或者效率损失明显的税收优惠措施，拓宽税基范围，以降低税收征管成本，缩小名义税率和实际税率之间的偏离程度，为进一步降低企业所得税税率创造条件。2018年启动的个人所得税改革将工资、薪金所得，稿酬所得，劳务报酬所得和特许权使用费按照纳税年度合并计算。从改革的长期目标看，基于完善的税收征管信息系统，采用累进税率对纳税人全部所得综合课税是个人所得税改革的理想方案。在向这一目标逐步靠近的过程中，降低劳动所得的最高边际税率、在费用扣除标准的调整中引入指数化机制，不仅可以减缓劳动报酬在国民收入中占比下降的趋势，也有助于避免社会成员的生存条件因物价水平的波动而受到影响。在商品税方面，关税总水平的降低有助于减少海外避税消费，更好地满足国内居民的消费需求；整合增值税税率档次可以避免多档税率导致的生产和消费决策扭曲；对基本食物、婴幼儿用品、普通药品、低档服装等日常生活必需品适用低税率有助于减轻税收对低收入群体税后可支配收入的影响。

在既定的政府收入规模下，财政资金难以满足所有社会成员的公共需要。社会成员的偏好和诉求能否以及能够在多大程度上得以满足，取决于预算程序对财政收入的配置。代议机关对国家预算及其执行情况的审查和批准可以避免政府部门在整合社会成员偏好和诉求的过程中，将部门或个人利益凌驾于社会成员的福利之上。在我国的政府间财政关系中，地方政府承担着中央政府代理人的角色，负责贯彻和执行中央政府的指令并对其负责。中央政府掌握税收开征、停征权和税基、税率决定权，地方政府分得的税收收入相当于按照不同比例确定的税收返还。尽管通过转移支付为地方政府筹资有利于中央政府对社会资源的控制并发挥宏观调控作用，但也限制了地方政府对辖区居民偏好和诉求的回应性，制约了社会资源在公共部门的配置效率。面对国际税收竞争，现代国家强调以更低的治理成本满足社会成员对公共产品和公共服务的需求。以人民为中心的财政观要求中央政府和地方政府在履行职能的过程中构建协同合作关系。当地方政府能够有效满足辖区居民的公共需求时，中央政府无须通过拨付资金矫正地方政府行为；当自身财政能力难以满足辖区居民的公共需求时，中央政府可以通过转移支付的方式拨付资金，以保障各地区的居民都有机会接受政府提供的最基本的公共产品和公共服务。简言之，从降低国家治理成本的角度看，中央政府对地方政府的转移支付规模应当是有限的，隔断辖区公共支出与成本补偿机制的财政运行模式不利于激励地方政府以更低的成本履行职能，制约了地方公共部门财政资金使用效率的提高。为保证地方政府的财力与支出责任的匹配性，地方税的规模应当能够为财政能力最强的地方政府筹集到大体上能够满足辖区居民公共需要的资金。贫困地区的财政收支缺口由中央政府转移支付弥补，以解决横向财政失衡问题，推进公共产品和公共服务均等化目标的实现。


（二）充分发挥立法机关作用，完善税收确立方式
现代国家摒弃了专制课征的税收确立方式，建立了由社会成员代表组成的代议机关行使国家权力，将社会成员的意愿更为顺畅地转变为税收政策和制度，经由政府部门执行和落实。在执行税收政策和制度的过程中，各级政府会根据所处的政治、经济环境作出策略性选择。这种对自身利益的考虑最终可能导致税收政策和制度的运行结果偏离社会福利最大化的目标，因而有必要对各级政府的行为进行约束和限制。从国家治理的角度看，基于“立宪协赞”的方式确定税收要素不仅有助于促进政府更加重视社会成员的需求，提高对社会成员公共需要的回应性和负责程度，而且有利于培养社会成员的税收道德意识和税收遵从水平。贯彻和落实税收法定原则，在税收立法过程中加强政府和社会成员围绕税收制度设计进行协商互动，规范政府的征税行为，是实现国家治理现代化的可行路径。实际上，党的十八届三中全会提出“推进人民代表大会制度理论和实践创新”“落实税收法定原则”的目标要求和十九大报告中“坚持和完善人民代表大会制度”的战略举措都体现了对完善税收确立方式的强调。

受到社会成员对税收依据的认知、政府对社会资源的掌控范围、传统文化的路径依赖等因素的影响，取得财政收入和进行宏观调控一直是我国税制改革的主要目标。经历过多次改革后，我国逐步建立了以行政法规为主体的税收制度体系。如果代议机关将纳税人、税基、税率等核心税收要素的决定权下放给税收征管部门，社会成员的意愿就很难在公共决策中得以充分体现，“立宪协赞”所具有的促进政府和社会成员协商互动、共同解决社会问题优势也无从发挥。近年来，在落实税收法定原则的过程中，尽管越来越多的行政法规被转化为税收法律，但政府与社会成员在税收立法过程中的互动仍有待提高。未来的改革应进一步鼓励社会成员对税收立法问题的参与，通过明确全国人民代表大会的职能作用、提高对社会成员意见和建议的回应，促进税收确立方式的现代化，增强社会成员对社会运行体系和国家治理能力的认同感。

（三）提高税收制度的公平性
政府与社会成员能够对税收要素的确定进行协商的前提是社会成员有致力于集体行动的意愿、对政府存在最基本的信任并具有实施集体行动的能力。社会成员对税收制度公平性的看法也影响着税收协商关系的建立和税收遵从水平的高低。税收制度本身的公平性在使税收遵从成为被社会成员普遍接受的价值观的过程中不可或缺。有欠公平的税收制度及相关政策安排将对社会成员税收道德的培养产生负面激励作用。原因在于，如果社会成员在既定的法律框架下面临着不公平的税收待遇，有关税收的协商就很难在社会成员相互之间缺乏信任也不信任政府的情况下建立。从这个意义上看，提高税收政策和法律制度的公平性，保证所有社会成员都公平地适用相关税收制度安排是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要措施。

我国目前的税制结构仍以商品税为主体。财政部提供的数据显示，在我国2019年的税收收入中，个人所得税的占比为6.6%，企业所得税占23.6%，财产税占12.2%，商品税占57.6%。逐步提高个人所得税的比重，强化税收的收入分配职能，是提高我国税制公平性的改革方向。在短期内仍无法全面采用综合所得课税模式的情况下，适当提高资本所得的适用税率，相应降低工资、薪金所得边际税率将有利于提高劳动报酬在国民收入中的比重。在商品税占比更大的情况下，强化商品税在收入分配中的作用十分必要。商品税在公平收入分配中的作用主要有二：一是对高收入人群消费比例更高的商品课税，二是避免对构成低收入群体基本需要和在其消费支出中占比较高的必需品课以重税。因此，未来的改革可以考虑对低档服装、基本食物、婴幼儿食品和用品、普通药品等日常生活必需品和农业生产资料免征增值税。同时将更多奢侈品和服务纳入消费税的征税对象，扩大消费税的潜在税基。财产税可能成为未来我国地方政府的财政收入来源。然而，财产税对于收入分配的调节到底是累进的还是累退的，理论界的看法尚未达成一致，其经济效应取决于具体的税制设计方案。从提高税收制度的公平性上看，有必要将目前仍处于试点中的上海和重庆对部分个人住房征收的房产税计税依据由“交易价格”改为“评估价值”，将存量和增量房产都包含在征税对象范围内。

除税收制度本身的公平性外，税收制度执行的公平性同样影响纳税人对政府行为的认知。如果税务人员在执行税收制度的过程中凭借公共权力谋取私利，就会破坏税收制度执行的公平性。税收制度执行中的不公平将使未充分履行纳税义务的经济活动主体的部分税收负担转移至遵从的纳税人身上，从而对税收制度的公平性产生影响。降低名义税率、提高税务机关对逃税行为的查处概率并加大处罚力度、完善税务人员的激励补偿机制、提高整个社会的税收道德水平，有利于弱化税务人员滥用公共权力的动机；简化税收制度、削减税务人员的自由裁量权、完善税收征管程序，有助于减少税务人员滥用公共权力的机会，提高税收制度执行的公平性。

（四）增强税收的可观察性
现代国家在税收的征纳过程中强调政府与社会成员之间的互利关系。以此为逻辑起点，政府在要求社会成员依法履行纳税义务的同时，也应当揭示税收和公共支出之间的有机联系，即在合理安排财政支出的同时，通过提高税收的可观察性，改善国家治理能力和水平。一些发展中国家在实践中广泛宣传税收的强制性，以避免社会成员对自身享受到的公共福利与承担的税负之间进行权衡和比较，掩盖了政府和社会成员之间因税收征纳而形成的互利关系。尽管这种策略短期内可能是有效的，但从长期看，脱离公共产品和公共服务的提供，单纯要求社会成员履行纳税义务的做法难以使政府与社会成员之间达成相对稳定的契约——在税收可观察性较差的情况下，对政府部门的信任程度也会因对税收正当性的质疑而降低，从而导致社会矛盾的激化和国家治理基础的瓦解。

让社会成员感受到公共产品受益与自身承担的税负之间的联系可以减少税制改革面临的政治阻力，避免社会成员税收道德和遵从水平的下降。从国家治理层面看，在更大程度上依赖自主申报的个人所得税和财产税相对于商品税而言具有更明显的可观察性，对于提高政府的回应性和负责程度以及社会成员的税收意识具有重要意义。尽管直接税比重的增加对于提高税收的可观察性更为有效，但在税收征管水平有限且用直接税替代间接税的目标在短期内难以实现的情况下，提高间接税的可观察性同样有助于社会成员税收意识的培养。在零售环节，我国的商品销售仍然采用价税合一的标识方法，商品税的隐蔽性在很大程度上掩盖了税收的经济归宿，甚至导致很多消费者认为税收跟自己的购买行为无关。由此而导致的后果是，当政府采取降低关税、增值税税率等措施时，减税为消费者带来的福利效应也无法通过价格的变化得以充分体现，一部分消费者剩余在生产和流通环节被厂商截留，削弱了社会成员在减税政策中的获得感。通过采用价税分离的标识方式提高商品税可观察性有助于使社会成员了解自身承担的税负，提高社会成员的税收意识和政府部门的负责程度。

（五）完善直接税
自主申报和自愿遵从是直接税的征管基础，也是现代税收不可或缺的要素。从国家治理角度看，直接税设计与实施的完善有助于提高税收制度的可观察性和公平性，培养社会成员的税收意识，激励政府更为广泛地推进与社会成员的税收协商，进而在促进社会成员税收遵从、提高政府部门对社会成员公共需求的回应性和负责程度等方面取得更多收益。

个人所得税的课征要求税收征管部门基于对纳税人经济活动和收入状况的掌握确定其纳税义务。受到非正式经济的影响和税收管理能力的限制，近年来我国个人所得税收入中60%以上是通过设有代扣代缴制度的工资、薪金所得项目取得的，直接税所具有的自愿遵从和自主申报特征并未在现代国家治理中得以充分体现。因此，未来的个人所得税改革应基于互联网平台和信息技术的完善健全自然人税收征管体系，通过税务与相关部门之间的分享获取相关涉税信息，在更大程度上取得经济活动主体的非正式收入信息，运用收入和财产所有权数据侦查逃税行为，为实施以个人申报为基础的个人所得税征管提供技术保障。

与商品税和所得税相比，税基流动性较差且征管成本较高的财产税通常被划归地方税。尽管财产税被认为是地方理想的财政收入来源，但财产税有助于促进辖区政府与纳税人进行对话和协商并达成契约的事实却往往被忽视。财产税具有显著的可观察性且涉及的纳税人为数众多，因而也为社会成员参与国家治理提供了更多机会。此外，由于财产税在更大程度上体现了地方公共支出尤其是公共基础设施与作为成本补偿方式的地方税收之间的联系，这种联系也有助于通过鼓励居民参与辖区决策和政府公共职能的履行，从而使二者之间建立起稳固的信任关系。

（六）深化财政分权并健全地方税体系
财政分权不仅是理顺多级政府间财政关系的途径，也能够对提高政府回应性、负责程度以及社会成员税收遵从水平产生正向激励。由于作为地方税纳税人的辖区居民对自身能够从辖区政府提供的公共产品和公共服务中获得的收益更感兴趣，因而分散化的地方公共产品供给模式有利于改善中央以下各级政府的负责程度，从而提高辖区治理能力和水平。对于地方居民而言，所在辖区政府的财政收支决策更具可观察性，税收负担与公共福利之间的联系得以强化，与地方政府的协商也更为便利和顺畅。因此，尽管收入规模有限，但更具可观察性的地方税对于培养辖区居民的社会责任意识、提高税收遵从水平和对社会运行体系的认同感格外重要。

我国分税制改革后，尽管作为辖区公共产品和公共服务提供者的地方政府承担着较多支出责任，但拥有的税收决策权却十分有限。除了对划分给地方的收入具有支配权以外，地方政府并不具有对是否征税、征税对象、税基范围和税率水平等关键要素的决定权。因此，这种划分给地方政府的收入实际上并不是真正意义上的地方税，而是政府间转移支付的一种替代方式。当用于弥补地方公共支出成本的收入来源于中央政府的转移支付而不是地方税时，辖区公共服务收益与成本之间的联系就会被隔断，不利于财政资金配置效率和政府负责程度的提高。

在多级政府财政体制框架下，为避免因税收划分和支出责任偏离较大而导致的效率损失，地方税体系的构建至少应从两个方面加以完善。一方面，为激励地方政府在辖区治理中基于公共支出的成本和收益作出更为有效的财政决策，提高对辖区居民公共需求的回应性和负责程度。富裕地区用于补偿辖区公共服务成本的地方税大体上应当与其支出责任相匹配。相对贫困地区的财政收支缺口可通过均等化转移支付加以解决。另一方面，合理划分中央与地方政府间事权和支出责任，建立起相对稳定而明确的权责分工和协同治理机制是健全地方税体系的基础。为提高地方政府的负责程度和财政资金的使用效率，可以采用税率分享制替代收入分成制，使地方政府通过税率分享的方式取得现行税制中收入规模较大的增值税、企业所得税和消费税。与收入分成制相比，税率分享制有利于提高地方财政收入的稳定性和可预见性，推进国家治理的透明性、负责性和有效性。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。）