年度纳税申报表政策解读之三——收入类调整项目

山东政策君

年度纳税申报表政策解读之三——收入类调整项目

     数据栏分别设置“账载金额”、“税收金额”、“调增金额”、“调减金额”四个栏次。“账载金额”是指纳税人按照国家统一会计制度规定核算的项目金额。“税收金额”是指纳税人按照税收规定计算的项目金额。
  “收入类调整项目”：“税收金额”扣减“账载金额”后的余额为正，填报在“调增金额”，余额如为负数，将其绝对值填报在“调减金额”。其中第4行“3.不符合税收规定的销售折扣和折让”，按“扣除类调整项目”处理。
  “扣除类调整项目”、“资产类调整项目”：“账载金额”扣减“税收金额”后的余额为正，填报在“调增金额”，余额如为负数，将其绝对值填报在“调减金额”。
  其他项目的“调增金额”、“调减金额”按上述原则计算填报。
  1、第2行视同销售收入和第3行接受捐赠收入
  该项目在讲解附表一（1）收入明细表中已经说明，在此不再累述。
  2、第4行不符合税收规定的销售折扣和折让
  税法规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。但是税法规定的折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣，则该实物款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按视同销售货物中的赠送他人计算应收收入。
  3、第5行未按权责发生制原则确认的收入
  第5行主要包括分期收款销售商品、持续时间超过12个月的劳务收入确认、补贴收入、利息、租金和特许权使用费收入。这些项目会计上按照权责发生制确认收入，税法上收入的确认类似收付实现制，下面我们分项目分别介绍。
  （1）分期收款销售商品
  《企业会计准则》规定，某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。
  《企业所得税法实施条例》规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
  会计按照应收款项的现值在当期确认收入，税法按照合同规定的收款日期确认收入，在收入确认时间上存在暂时性差异。
  【例1】2008年1月1日，C公司采用分期收款方式向D公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2,000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1,560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1,600万元。假定C公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为340万元，并于当天收到增值税额340万元。
  会计处理：
  2008年1月1日，
  C公司应当确认的销售商品收入金额为1,600万元，确认未确认融资费用400万元，同时结转主营业务成本1560万元。
  2008年12月31日，
  利用实际利率摊销未确认融资费用，确认财务费用1,268,800元。实际利率的计算根据公式：400×（P/A，r，5）＋340＝1,600＋340＝1,940（万元），利用插值法计算折现率r=7.93%
  摊销的财务费用=1600×7.93%=1,268,800元。
  所得税处理：
  2008年12月31日，确认收入400万元，结转成本312万元，摊销的未确认融资费用在税收上不确认。
  税会差异：
  2008年在收入的确认上，纳税调减1200万元,填入第5行调减金额中；在成本的确认上纳税调减1248万元，填入第40行扣除类其他项目。
  2009年—2012年，在收入的确认上，每年纳税调增400万元；在成本的确认上每年纳税调增3120万元。
  会计上未确认融资费用按期摊销计入财务费用，税法对此不予确认，摊销的未确认融资费用在第36行“与未确认融资收益相关在当期确认的财务费用”中调整。
  （2）持续时间超过12个月劳务收入的确认
  《企业会计准则》规定，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：
  1、已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。
  2、已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
  提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： （1）收入的金额能够可靠地计量； （2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠地确定； （4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。
  《企业所得税法实施条例》第二十三条规定：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
  《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第2条规定：企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
  （一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
  1、收入的金额能够可靠地计量；
  2、交易的完工进度能够可靠地确定；
  3、交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
  税会差异：
  会计和税法均规定提供劳务收入，应在纳税年度内按照完工进度或者完成的工作量确认收入的实现，但是会计和税法对于“提供劳务交易的结果能够可靠估计”的规定存在差异。会计中收入的确认需要满足“相关的经济利益很可能流入企业”，当预计经济利益不能流出企业时，应按发生的劳务成本金额确认收入的实现，若预计发生的成本不能弥补时，不确认收入。而税法不替企业承担款项无法收回的经营风险，因此即使预期企业的款项无法收回，在其他条件具备的情况下，也应确认劳务收入的实现。
  【例2】2008年E公司承揽F公司一项安装工程，约定工期为2年，合同金额300万，第一年完工60%，第二年完工40%，按进度付款。E公司第一年按约定完工60%，但F公司无力支付180万的价款，E公司仅收回150万元。E公司第二年按约定完工40%，此时F公司现金流充足，不仅全额支付了40%的价款，连上年的欠款30万元，也一同支付给E公司。
  假设其他判定“劳务交易的结果能够可靠估计”的条件均满足。
  会计处理：
  因E公司无法确认30万元的劳务收入能否可靠计量，故第一年确认150万元的劳务收入；第二年，劳务交易的结果能够可靠估计的四个条件均满足，可以采用完工进度法确认当年劳务收入=300×100%－150=150万元。
  所得税处理：
  “劳务交易的结果能够可靠估计”的三个条件都满足，可以采用完工进度法确认收入
  第一年确认劳务收入=300×60%－0=180万元
  第二年确认劳务收入=300×100%－180=120万元
  2008年纳税调增30万元，计入第5行调增金额；2009纳税调减30万元，计入第5行调减金额。
  （3）补贴收入
  会计核算和税收在补贴收入的规定上基本相同，差异主要是：在企业按照销售量或者工作量等依据国家规定的政府补助定额计算并按期给予的定额补贴时，会计核算采用权责发生制的原则确认补贴收入，而税法上对补贴收入的确认是收付实现制。对这一差异，会计核算上已确认的补贴收入年内未实际收到时，年末纳税申报时将其调减应纳税所得额；实际收到这一补贴时，如果会计核算已在上年确认了收入，实际收到年度没有确认收入，税法规定在实际收到年度确认补贴收入，年末纳税申报时应调增应纳税所得额。
  （4）利息收入、租金收入、特许权使用费收入
  《企业会计准则》规定，利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
  对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益。
  企业所得税法规定利息收入、租金收入和特许权使用费收入按照合同约定的应付款项的日期确认收入的实现。
  《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）有关特许权费的规定：属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
  税会差异：利息收入会计按照使用时间和实际利率计算确定，税法按照合同约定的日期确认收入的实现，存在一定差异。租金收入会计按照直线法确认收入，税法按照合同约定日期确认收入。
  4、第6行“5.按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”
  《企业会计准则》规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
  《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
  投资资产按照以下方法确定成本：
  （1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
  （2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
  税会差异：企业会计准则规定，企业初始投资时负商誉调整投资成本同时确认营业外收入，税法规定以实际付出的成本作为投资资产的计税基础，此时长期股权投资的初始投资成本和计税基础存在税会差异。
  【例3】2008年1月1日A公司对B公司投资，B公司经评估：资产10,000万元，负债6,000万元，所有者权益4,000万元，A公司占B公司的30%股份， A公司支付1,000万元。
  此时，A企业初始投资成本小于B企业净资产的30%，应增加初始投资成本的账面价值同时确认营业外收入，因此A企业确认长期股权投资—投资成本 1200万元，确认营业外收入200万元。所得税法按照购买价款确认成本，长期股权投资计税基础为1000万元。
  执行企业会计准则的企业产生的负商誉应进行纳税调减，在第6行调减金额中填入200万元。
  5、第7行“6.按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”
  《企业会计准则》规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
  《企业所得税法》及实施条例规定，资产持有期间资产增值或减值不得调整该资产的计税基础。股息、红利等权益性投资收益，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。其中居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益为免税收入，连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益不属于免税收入，应并入应纳税所得额征税。
  会计规定应按照被投资单位实现的净损益的份额确认投资收益并调整长期股权投资的账面价值，税法规定投资资产采用历史成本进行计量，持有期间资产增值或减值不得调整该资产的计税基础。
  【例4】接上例，若2008年B企业实现净利润200万元。
  A企业按照持股比例确认投资收益=200×30%=60万元，税法规定持有期间不确认损益，因此应纳税调减60万元，在第7行调减金额栏中填入60万元。
  6、第8行至第10行
  第8行特殊重组和第9行一般重组目前政策尚不明确，因此在此不详述。第10行“9.公允价值变动净收益”在讲述附表七时讲解。
  7、第11行“10.确认为递延收益的政府补助”
  《企业会计准则》规定政府补助分为与资产相关的补助和与收益相关的补助，企业取得的政府补助先确认未递延收益，在相关资产使用寿命内或者在确认相关费用的期间计入当期的营业外收入。税法规定政府补助在实际收到时确认为收入。会计和税收在政府补助确认收入的时点上存在差异。
  【例5】20×7年9月，乙公司按照有关规定为其自主创新的某高新技术项目申报政府财政贴息，申报材料中表明该项目已于20×7年3月启动，预计共需投入资金2,000万元，项目期2.5年，已投入资金600万元。项目尚需新增投资1,400万元，其中计划贷款800万元，已与银行签订贷款协议，协议规定贷款年利率6%，贷款期2年。 经审核，20×7年11月政府批准拨付乙公司贴息资金70万元，分别在20×8年10月和20×9年10月支付30万元和40万元。
  答：会计处理： 20×8年10月确认递延收益30万元，在项目期内，每月摊销2.5万元计入营业外收入。20×9年10月确认营业外收入40万元。
  税法处理：税法规定政府补助在收到的当期确认为收入，因此20×8年10月确认营业外收入30万元，20×9年10月确认营业外收入40万元。
  税会差异： 20×8年会计确认收入7.5万元，税法确认30万元，纳税调增12.5万元，填入第11行调增金额。20×9年纳税调减12.5万元，填入第11行调减金额。
  8、第12行“11.境外应税所得”
  我国税法规定境外所得采取分国不分项的方式单独计算其应纳税所得额，因此将境外所得从企业收入总额中减除，具体计算通过附表六讲解。
  9、第13行至第19行
  第13行不允许扣除的境外投资损失，根据境外所得计算抵免企业所得税管理办法，企业对外投资，除合并、撤销、依法清算外形成的损失不得扣除，只能用以后年度来源于该国的投资所得弥补，因此企业境外投资损失应纳税调增，计入第13行调增金额。
  第14行不征税收入填报企业取得的不征收收入，计入调减金额。
  第15行至第18行为税收优惠项目，主要通过附表五进行调整，在此不再详述。
  第19行收入类其他项目，填报其他税收和会计在收入确认上的差异。
   （声明：本文为作者一家之言，仅供参考使用）