年度纳税申报表政策解读之一——主表

山东政策君

年度纳税申报表政策解读之一——主表

     一、新旧申报表的变化
  与原内资企业所得税年度纳税申报表相比，新申报表主要有以下几方面的特点和变化：

1、新申报表采用的是以间接法为基础的表样设计。所得税年度申报表主表采用间接法编制，即是以企业会计核算为基础，以税法规定为标准进行纳税间接调整，从而确定应纳税所得额，而不再采用原来的直接按税法规定计算填报收入和成本费用并进行纳税调整的方法。因此，主表前13行“利润总额计算”的数字都是取自企业会计账簿和会计报表资料，第13行利润总额应和企业会计报表中的会计利润金额一致。

2、新申报表附表数量有所减少。与原1个主表14个附表的年度申报表相比，新申报表只有1个主表11个附表，取消了原申报表中的《捐赠支出明细表》、《技术开发费加计扣除额明细表》、《工资薪金和工会经费等三项经费明细表》和《坏账损失明细表》（《呆账准备计提明细表》、《保险准备金提转差纳税调整表》），增加了《以公允价值计量资产纳税调整表》、《资产减值准备项目调整明细表》，将《纳税调整增加项目明细表》和《纳税调整减少项目明细表》合并为《纳税调整项目明细表》；同时在收入和成本明细表中增加了事业单位、社会团体、民办非企业单位的收入和支出明细表；《免税所得及减免税明细表》改为《税收优惠明细表》；《广告费支出明细表》改为《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》；《投资所得（损失）明细表》改为《长期股权投资所得（损失）明细表》；《税前弥补亏损明细表》改为《企业所得税弥补亏损明细表》；《境外所得税抵扣计算明细表》改为《境外所得税抵免计算明细表》；《资产折旧、摊销明细表》改为《资产折旧、摊销纳税调整明细表》。保留的附表有：《收入明细表》、《成本费用明细表》。上述表格的变化主要是根据税收政策的变化和简化合并需要而改变的。

3、新申报表将一些税收优惠项目直接列入纳税调减项目。原申报表根据税收政策，将免税所得列入纳税调整后所得弥补亏损后减除，将减免所得税额列入计算企业应纳所得税额后减除，也就是说如果企业弥补亏损后，没有所得额的话将不再计算减除，不能扩大年度亏损额。新申报表根据新所得税法规定则将不征税收入、免税收入、减计收入、减免税项目所得、加计扣除和抵扣应纳税所得额直接计入纳税调减项目，在“纳税调整后所得”之前扣除，这样无论企业是否有利润和所得，这些项目都可以在当年作为税前扣除，直接减少所得额或扩大当年度亏损。

  4、新申报表要求境外所得应弥补境内亏损。在主表计算“纳税调整后所得”之前有一栏“加：境外应税所得弥补境内亏损”，可用境外所得弥补境内亏损，但是境内所得不得弥补境外亏损。
  5、股权投资损失用投资转让所得弥补。国税函[2008]264号文规定：纳税人因收回、转让或清算处置股权投资发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但在每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可按规定向以后年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。投资损失在投资收益和投资转让所得中扣除，这样的话，免税的投资收益就会由于弥补投资损失而实际得不到免税，投资损失实际也没有在税前扣除，对企业来说损失了可弥补的投资损失。
  6、适应新准则新增了《以公允价值计量资产纳税调整表》和《资产减值准备项目调整明细表》。新会计准则制定的具体准则中，规定了一些以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产，同时制定了资产减值的具体准则，这些资产的会计基础与计税基础之间会产生差异。因此，新所得税年度申报表中新增了这两个附表。《财政部、国家税务总局关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）第三条规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。新所得税法同时规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，不能在税前扣除。

7、新申报表主表新增了分支机构预缴所得税情况。按照《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》（国税发[2008]28号）规定，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以下称分支机构）的，该居民企业为汇总纳税企业，分支机构则必须按规定在所在地预缴所得税。因此，总机构年度所得税汇算清缴时，就必须将分支机构预缴税款视为已预缴税款予以减除。申报表反映了这一预缴情况，而原申报表没有这项内容。

  除上述变化外，主表和附表中的有些项目也有些增减，如新的资产折旧摊销表中增加了“油气勘探投资”和“油气开发投资”两项资产的调整，纳税调整项目表中项目也有所变化。新申报表还考虑了企业执行不同的会计制度的填报问题，等等。本新申报表适用于实行查账征收的企业所得税居民纳税人填报。
  二、年度纳税申报表主表解读
  年度纳税申报表主表分为四部分，分为利润总额计算、应纳税所得额计算、应纳税额计算和附列资料。
  1、利润总额计算部分
  纳税申报表采用间接法填写，以会计利润为基础进行调整后得出应纳税所得额，因此主表第1行至第13行主要是按照企业会计报表进行填写。
  第1行“营业收入”和第2行“营业成本”， 填报纳税人主要经营业务和其他业务所确认的收入总额以及发生的主营业务成本和其他业务成本，金额等于会计报表中的营业收入和营业成本。具体项目填写见附表一收入明细表和附表二成本明细表，注意视同销售收入和成本不在此反映，而是通过附表三纳税调整项目明细表中的第3行和第21行进行调整。
  第3行“营业税金及附加”：填报纳税人经营业务应负担的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等，企业所得税和允许抵扣的增值税不包括在内，金额等于会计报表中的营业税金及附加。
  第4行-第6行“销售费用、管理费用和财务费用”：填报纳税人生产经营活动中实际发生的三项期间费用，金额等于会计报表中的三项期间费用金额。
  第7行“资产减值损失”：执行《企业会计准则》的企业根据实际情况计提的资产减值损失分析填列，执行《企业会计制度》的企业不填写此项。执行《企业会计制度》的企业计提的坏账准备、存货跌价准备计入管理费用，短期投资跌价准备和长期股权投资减值计入投资收益，固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程（工程物资）减值准备计入营业外支出，不在此反映。
  第8行“公允价值变动收益”：填报执行《企业会计准则》的企业，以公允价值计量的金融资产、投资性房地产的公允价值变动损益，本项目应根据“公允价值变动损益”科目的发生额分析填列，如为损失，本项目以“－”号填列，具体调整在附表七以公允价值计量资产纳税调整表中反映。
  第9行至第13行按照会计报表金额填写。
  2、应纳税所得额计算
  第21行“其中：抵扣应纳税所得额”： 填报创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。该项金额=附表三第18行第4列＝附表五第39行。
  当主表23行为负数时：且23行负数的绝对值大于附表三第18行第4列，则附表三第18行第4列＝附表五第39行＝0；当主表23行为负数时：且23行负数的绝对值小于附表三第18行第4列，则附表三第18行第4列＝附表五第39行＝主表23行负数绝对值
  【例题1】
  某创业投资企业第23行“纳税调整后所得”为-1000万元，抵扣应纳税所得额800万，则该项金额=0。若抵扣应纳税所得额1500万元，则该项金额=1000万元。
  也就是说创业投资企业可抵扣的应纳税所得额以不使第23行“纳税调整后所得”金额为负数为前提，当第23行出现负数时，应减少第21行抵扣应纳税所得额的数额，最多减至0。
  第22行“加：境外应税所得弥补境内亏损”：依据《境外所得计征企业所得税暂行管理办法》的规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。即当“利润总额”，加“纳税调整增加额”减“纳税调整减少额”为负数时，该行填报企业境外应税所得用于弥补境内亏损的部分，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得；如为正数时，如以前年度无亏损亏损额，本行填零；如以前年度有亏损额，取应弥补以前年度亏损额的最大值，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得。而原企业所得税法规定，企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。同时，境外应税所得弥补境内亏损对有些企业而言会丧失一块税收收益，我们以例3进行分析说明。
  【例题2】
  （1）甲企业2007年亏损500万元，2008年利润总额-1000万元，纳税调整增加额200万，纳税调整减少额100万元，2008年境外应税所得2000万元。
  则境外所得弥补亏损前应纳税所得额=-1000+200-100=-900万元
  境外所得可弥补亏损=900+500=1400万元，第22行=1400万元。
  （2）若甲企业2007年盈利，2008年利润总额1000万元，纳税调整增加额200万，纳税调整减少额100万元，2008年境外应税所得2000万元。
  境外所得弥补亏损前应纳税所得额=1000+200-100=1100万元>0，且以前年度无亏损，则第22行=0。
  若以前年度亏损500万元，则第22行=500万元。
  【例题3】
  中国居民企业A在甲国设立一分公司B，2008年A企业来自B公司的所得为70万元，A企业适用税率25%，B企业适用税率30%，假定中国和甲国有税收协定。
  A企业来源于B国的应纳税所得额=70÷（1-30%）=100
  在B国缴纳所得税=100×30%=30万
  因为A企业来源于甲国的所得已经在国外缴纳企业所得税，中国和该国有税收协定，其在甲国缴纳的企业所得税可以在中国抵免，因为甲国税率高于我国，其境外所得无需补税，相当于免税所得。用免税所得弥补亏损，对A企业来说损失一块可弥补的亏损，丧失一块税收收益。
  第24行“减：弥补以前年度亏损”：填报纳税人按税收规定可在税前弥补的以前年度亏损额。金额等于附表四《企业所得税弥补亏损明细表》第6行第10列。但不得超过本表第23行“纳税调整后所得”。
  这里需要注意的是，弥补以前年度亏损有5年的限制，而创业投资企业抵扣应纳税所得额无期限限制，若两者同时存在，企业可先弥补以前年度亏损后再考虑抵扣应纳税所得额，以获得最大的税收利益。
  【例题4】
  甲企业为创业投资企业，2008年按照投资额的70%可抵扣应纳税所得额1000万元，无其他纳税调整项目，甲企业历年未弥补亏损情况如下表：
  

年度	盈利额或亏损额（万元）	未弥补亏损额（万元）
2003	-2000	-600
2004	-500	-500
2005	800	0
2006	-500	-500
2007	600	0
2008	1000	0

  （1）若贵公司在第21行“其中：抵扣应纳税所得额”填写1000万元，
  则第23行“纳税调整后所得”=0
  第24行“减：弥补以前年度亏损”=0
  甲企业2003年度未弥补的亏损在2008年未得到弥补，在2009年该未弥补的亏损因为已经超过5年的限制，不能在2009年得到弥补。
  （2）若贵公司在第21行“其中：抵扣应纳税所得额”填写400万元，
  则第23行“纳税调整后所得”=600
  第24行“减：弥补以前年度亏损”=600
  甲企业2003年度未弥补的亏损在2008年全部得到弥补，创业投资企业未抵扣完的应纳税所得额600万元可以在2009年抵扣，企业获得一块税收收益。
  第25行“应纳税所得额”：金额等于本表第23－24行。本行不得为负数，本表第23行或者依上述顺序计算结果为负数，本行金额填零。同时，该行也是判断企业是否属于小型微利企业的标准之一。
  3、应纳税额计算
  第26行“税率”：填报税法规定的税率25%。小型微利企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、享受减免税优惠过渡政策的企业，其实际执行税率与法定税率的差额，以及经税务机关审批或备案的其他减免税优惠，填报在第28行“减免所得税额”。
  第29行“抵免所得税额”：填列纳税人购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，其设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。金额等于附表五《税收优惠明细表》第40行。
  第31行“境外所得应纳所得税额”：填报纳税人来源于中国境外的应纳税所得额（如分得的所得为税后利润应还原计算），按税法规定的税率（居民企业25%）计算的应纳所得税额。金额等于附表六《境外所得税抵免计算明细表》第10列合计数。
  第32行“境外所得抵免所得税额”：填报纳税人来源于中国境外的所得，依照税法规定计算的应纳所得税额，即抵免限额。
  企业已在境外缴纳的所得税额，小于抵免限额的，“境外所得抵免所得税额”按其在境外实际缴纳的所得税额填列；大于抵免限额的，按抵免限额填列，超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
  可用境外所得弥补境内亏损的纳税人，其境外所得应纳税额公式中“境外应纳税所得额”项目和境外所得税税款扣除限额公式中“来源于某外国的所得”项目，为境外所得，不含弥补境内亏损部分。
  具体计算见附表六“境外所得抵免计算明细表”。
  33.第33行“实际应纳所得税额”：填报纳税人当期的实际应纳所得税额。金额等于本表第30＋31－32行。
  34.第34行“本年累计实际已预缴的所得税额”：填报纳税人按照税收规定本年已在月（季）累计预缴的所得税额。
  35.第35行“其中：汇总纳税的总机构分摊预缴的税额”：填报汇总纳税的总机构1至12月份（或1至4季度）分摊的在当地入库预缴税额。附报《中华人民共和国汇总纳税分支机构分配表》。
  36.第36行“其中：汇总纳税的总机构财政调库预缴的税额”：填报汇总纳税的总机构1至12月份（或1至4季度）分摊的缴入财政调节入库的预缴税额。附报《中华人民共和国汇总纳税分支机构分配表》。
  37.第37行“其中：汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额”：填报分支机构就地分摊预缴的税额。附报《中华人民共和国汇总纳税分支机构分配表》。
  38.第38行“合并纳税（母子体制）成员企业就地预缴比例”：填报经国务院批准的实行合并纳税（母子体制）的成员企业按规定就地预缴的比例。
  39.第39行“合并纳税企业就地预缴的所得税额”：填报合并纳税的成员企业就地应预缴的所得税额”。根据“实际应纳税额”和“预缴比例”计算填列。金额等于本表第33×38行

  
   （声明：本文为作者一家之言，仅供参考使用）