【2020年10月29日】灵活用工平台的税务名分

税智观察

名分决定待遇，税务上也不能免俗。灵活用工平台是个新生事物，业界认为现有税收政策无法适应其发展需要，要求给予特殊待遇，但是税务机关认为万变不离其宗，坚持从现有的政策体系之中确定名分，给予相应的税收待遇。理念不合，碰撞在所难免。

  

早先业界代表厦门市政协委员游东志先生提出了《新经济网络视听产业税务创新的提案》（市十三届政协四次会议第4027号，以下简称“《厦门提案》”），国家税务总局厦门市税务局于2020年7月28日做出答复，即《国家税务总局厦门市税务局关于市十三届政协四次会议第4027号提案办理情况答复的函》（厦税函〔2020〕124号，以下简称“《厦门答复》”）。此后，业界又在全国人大层面提出建议，国家税务总局于2020年8月27日做出答复，这就是《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》（以下简称“《总局答复》”）。两者仅间隔一月，内容基本重合，差别有两点：第一，《厦门答复》限于视听行业，而《总局答复》则针对整个灵活用工；第二，厦门层面问得露骨，答的直白，而中央层面问得含蓄，答得委婉。

  一、“个体经营”VS“自然人临时经营”
《厦门提案》建议“对自由职业者直接认定为个体工商户”，厦门税务局予以驳回，理由是：这事不归我管，你找工商局去。（注释一）
  
业界心心念念的“个体工商户”这个名分到底好在哪里？答案是，税务待遇上优势明显。第一是增值税层面，第二是个人所得税层面。个人所得税层面下文介绍，这里先说说增值税层面。

传统的就业形式基于雇佣关系，员工向用人单位提供服务，不涉及增值税。而而在平台经济背景下，劳动者变为自由职业者，与平台和用人单位之间基于业务合作关系，提供的服务则需要缴纳增值税。因此自由职业者需要考虑增值税待遇，而这个待遇与其名分直接相关。具体表现在一是起征点，二是免征额。

找到了症结，《总局答复》中针对“平台企业存在自然人无法视同登记户享受增值税起征点优惠”的问题，国家税务总局耐心地解释到：你要个体工商户登记，原来是为了增值税待遇啊！你咋不早说呢？我们的政策是，如果办理了税务登记，就按长期经营户对待（按期纳税），享受月销售额10万元以下免税政策；如果没有办理税务登记，就成了按次纳税，500元以上就得全额纳税。登记和不登记的差别很大是不是？但是听清楚了，我说的是税务登记，不是工商登记。这是两回事。自由职业者办理税务登记，有两个途径：一是走个体工商户，这个要先办工商登记，再办税务登记；另一个是自然人临时税务登记，这个不需要办理工商登记，直接办税务登记就可以了。国家税务总局公告2019年第48号的第二条明确规定，从事生产经营的个人应办而未办营业执照，但发生纳税义务的，可以按规定申请办理临时税务登记。办完临时税务登记，你就可以享受每月10万元的免税待遇了。为什么非得要个体工商户登记？个体工商户登记非得要走工商局，还要提供注册地址，烦死人有木有？（注释二）
  
二、“经营所得”VS“劳务报酬”
  个人所得税层面，《厦门提案》露骨地要求“对网络视听行业和微商按照0.6%征收个税”，暴露了要求注册为个体工商户的另一个税务目的。厦门税务局义正辞严地拒绝了。厦门税务局说，你别以为平台上的自由职业者都是个体经营者，可以核定征收。自由职业者即便是拿到了个体户执照，税局我还要看你业务实质，符合条件才认可是经营所得税，否则根本就不是经营所得，还谈什么核定征收？尤其是影视、演出、表演、广告、经纪服务等项目，属于个人所得税法实施条例中列明的劳务报酬的项目，个人从事以上项目，应当按照劳务报酬征收个人所得税，税率3%－45%，不能核定征收。至于通过网络平台销售货物，只有存在合理的成本费用，有雇工等条件才可能被认定为经营所得，才有核定征收的可能性（注释三）。
  
在中央层面，《十三届全国人大三次会议第8765号建议》（以下简称“《全国人大建议》”则含蓄地要求明确灵活用工人员从平台获得的收入作为经营所得，为核定征收创造条件。《总局答复》则一脸慈祥地拒绝了。总局说，劳务报酬就是劳务报酬，不能因为放在互联网平台上就变成了经营所得。给互联网平台行业特殊政策，恐怕别的行业不答应。（注释四）

这里容我先跑个题。总局的观点我基本同意，但是总局认为个人取得咨询、讲学服务所得都是劳务报酬所得，这一点我不必苟同。
  
劳务报酬和经营所得向来容易混淆，此前相关法规中也没有明确区分。《个人所得税法实施条例》第六条第（二）款规定，劳务报酬所得是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律，会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。然而，《个人所得税法实施条例》第六条下的第（五）款则同时规定，经营所得是指个体生产经营活动取得的所得，来源于境内注册的个人独资企业和个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得....。办学、医疗、咨询，这几项活动，在第（二）款中劳务报酬所得和第（五）款下的经营所得中同时列举到了，因此并不能想当然将其认定为劳务报酬所得。对比《厦门答复》和《总局答复》，发现厦门税务局没有专门提到这几项活动，避免了越权解释。针对这几项活动，个人的的意见是要根据其业务实质，只有符合存在合理的成本费用、有雇工等条件才可以判断其构成“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”。
  
不管怎样，《厦门答复》和《总局答复》都明确了平台上的自由职业者取得服务所得，并不一定构成经营所得，如果不加区分按照核定征收方式纳税就会存在风险。这一变化对灵活用工平台影响很大。如果把设计、咨询、讲学、录音、录像、演出、表演、广告等这些高收入活动都排除在核定征收之外，那么灵活用工平台的税务优势就会丧失，平台上就只能以网约车司机，快递小哥成为主要客户，可以想见业届的失落感。
  
三、“员工”VS“劳务人员”
现行的灵活用工平台向用工单位开具发票，这就解决了用工单位的税前列支凭证问题，但是又给自己创造了一个问题：向劳动者支付报酬时用什么做列支凭证？平台行业以攻为守，在《厦门提案》中提出了“以银行流水作为平台公司的企业所得税税前列支凭证”的建议。厦门市税务局以与现行规定不符为由再次严辞拒绝。（注释五）
  
业界不屈不挠，在《全国人大建议》中再次提出了“允许内控机制完善的平台经济使用内部凭证列支成本费用”的要求。对此，国家税务总局再次慈祥而坚定地拒绝了。总局说，如果劳动者与平台是雇佣关系，则劳动者取得收入不是增值税应税项目，则平台凭内部凭证列支即可，否则，如果不是雇佣关系，就构成了增值税应税服务，还是需要发票列支的。（注释六）这个答案是绵里藏针的。因为所谓灵活用工，就是为了避免构成雇佣关系（雇佣关系下单位要交社保）。灵活用工平台上一般都是劳动者向平台或者用工单位提供个人劳务或者服务的关系。这种情形下都需要发票来列支。

  

当然了，取得发票并不难。根据国家税务总局公告2013年第24号 发布的《委托代征管理办法》第八条，税务机关可以与代征人签订代开发票书面协议并委托代征人代开普通发票。平台都有委托代征资格，自行代开发票还不是举手之劳？发票事小，名分事大，不要为了图省事，模糊了员工和劳务人员之间的名分。总局义正辞严地说，“如果允许平台企业所有经营活动均使用内部凭证列支成本费用，在企业所得税征管上会造成平台企业与非平台企业之间的差异，不利于营造公平竞争的市场环境。特别是增值税应税项目如果均使用内部凭证作为税前扣除凭证，不利于增值税发票的规范管理，破坏了增值税抵扣链条的完整性，易引发偷漏税风险。因此，建议平台企业依法依规使用内部凭证和外部凭证列支成本费用。”
  
四、平台进入整顿期

  

所有新生事物，都要经过放松－整顿－再放松－再整顿多个循环。灵活用工平台此前一致处于放松阶段，一片欣欣向荣的景象。但是从2020年7月开始，多个省份税务局要求暂停发放委托代征资质，开始对违规存量委托代征平台清理整治。另外，为了防范非法资金流入，银行开始严控对公企业开户，全面清理委托代征平台违规代付通道。整顿期迹象明显。在此背景下，业界以攻为守的心情是可以理解的，但是结果并不理想，如何度过这个阶段？行业内的各个平台还得自己想办法。
（正文结束）

注释一，原文如下：
根据《中华人民共和国民法总则》，个体工商户是指自然人从事工商业经营，经依法登记，为个体工商户。《国务院办公厅关于促进平台经济规范健康发展的指导意见》（国办发〔2019〕38号）中第一条第（一）项：“推进平台经济相关市场主体登记注册便利化”；《关于支持新业态新模式健康发展激活消费市场带动扩大就业的意见》（发改高技〔2020〕1157号）中第五条第（九）项：“通过网络平台开展经营活动的经营者，可使用网络经营场所登记个体工商户”。另外根据相关分工，该事项的主要职能部门不是税务部门，我局将做好配合工作，将相关建议转交给市政府相关部门。

注释二，原文如下：
《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点，免征增值税；达到起征点的，应全额计算缴纳增值税。按期纳税的纳税人，增值税起征点为月销售额5000元至2万元；按次纳税的纳税人，增值税起征点为每次（日）销售额300元至500元。目前全国各地均按照最高额度确定起征点。
  
2019年，为贯彻落实党中央、国务院决策部署，进一步支持小微企业发展，我局会同财政部制发《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号），明确2019年1月1日至2021年12月31日，对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。
  
自然人能否享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策，需要根据其业务实际情况进行判断。按照上述规定，自然人持续开展经营业务的，如办理了税务登记，并选择按期纳税，履行按期申报纳税义务，则可以按规定享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策；自然人不经常发生应税行为的，如未办理税务登记，或只选择了按次纳税，则应按规定享受按次纳税的起征点政策。

注释三，原文如下（下划线为本文作者所加，下同）：
对于个人取得经营所得，有两种个人所得税征税方式。一种是据实征收，另一种是核定征收；核定征收是指缴纳个人所得税的经济实体在生产经营中，由于各种原因，收入与成本费用难以准确核算、难以取得相关票据的情形。核定征收的前提条件之一，是取得的所得是经营所得。按照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》对经营所得的定义，包括了个体工商户从事生产、经营活动取得的所得；以及其他生产、经营活动取得的所得等。网红直播、微商涉及的影视、演出、表演、广告、经纪服务等项目，属于个人所得税法实施条例中列明的劳务报酬的项目，个人从事以上项目，应当按照劳务报酬征收个人所得税。网红直播、微商通过网络平台直接销售货物，则不属于个人所得税法中列明的劳务报酬项目，我局根据其业务实质，符合存在合理的成本费用、有雇工等条件，判断其为“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”，可按从事其他生产、经营活动取得的所得进行管理，在满足核定征收的其他条件时，可以按照核定征收率进行个人所得税征收。

注释四，原文如下：
根据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，灵活用工人员从平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类。灵活用工人员在平台上从事设计、咨询、讲学、录音、录像、演出、表演、广告等劳务取得的收入，属于“劳务报酬所得”应税项目，由支付劳务报酬的单位或个人预扣预缴个人所得税，年度终了时并入综合所得，按年计税、多退少补。灵活用工人员注册成立个体工商户、或者虽未注册但在平台从事生产、经营性质活动的，其取得的收入属于“经营所得”应税项目，“经营所得”以每一纳税年度的收入总额减除成本费用以及损失后的余额为应纳税所得额，适用经营所得税率表，按年计税。

因此，灵活用工人员取得的收入是否作为经营所得计税，要根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定，而不是简单地看个人劳动所依托的展示平台，否则容易导致从事相同性质劳动的个人税负不同，不符合税收公平原则。比如，从事教育培训工作的兼职教师，在线下教室里给学生上课取得收入按劳务报酬所得缴税，在线上平台的直播间给学生上课取得收入按经营所得缴税，同一性质劳动，不宜区别对待。

注释五，原文如下：
平台企业所得税税前扣除凭证，是按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号发布）进行管理的。其第九条规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。提案建议所参照的《国家税务总局关于开展互联网物流平台企业代开增值税专用发票试点工作的通知》（税总函〔2017〕579号）自2020年1月1日起全文废止。

注释六，原文如下：
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称《办法》）明确规定了内部凭证作为税前扣除凭证的一般要求和具体情形，在一定程度上与代表所提建议是一致的。如，《办法》第八条规定，税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证，内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。再如，《办法》第九条、第十条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证；企业在境内发生的支出项目不属于增值税应税项目的，对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。这些规定，能够解决平台企业在一定条件下使用内部凭证作为税前扣除凭证的问题。