【特别关注】“双支柱蓝图”更加清晰 关键环节仍待国际协调

李威03

【特别关注】“双支柱蓝图”更加清晰 关键环节仍待国际协调
中国财经报 2020-10-27
作者：励贺林 姚丽 作者单位：天津商业大学会计学院，天津理工大学管理学院）
10月12日，OECD公布了经BEPS包容性框架第10次会议批准的《应对经济数字化税收挑战—支柱一和支柱二蓝图报告》（下称《双支柱蓝图》），以及一份经济分析报告、一份开篇声明和一份公众咨询文件。OECD在开篇声明中指出，新冠疫情的暴发和蔓延使得寻求应对经济数字化税收挑战全球共识解决方案愈加显得迫切和重要，OECD期待在2021年中期可以就解决方案达成最终协议。
技术细节更加明确，蓝图更加清晰
此次的《双支柱蓝图》为“双支柱解决方案”提出了更为详尽具体的规则建议和内容阐释，技术细节更加明确，以双支柱为国际税收规则新框架的BEPS2.0版本，蓝图更加清晰。
“第一支柱蓝图”重申聚焦新联接度和新利润分配规则，并明确了三项重要内容，一是授予市场国新征税权（即金额A），将跨国企业集团层面（或业务线层面）剩余利润的一部分确认为金额A，按照达成共识的分配要素将金额A在各合格市场国之间进行分配，各市场国按照适用税率据以征税，实现新征税权的税收利益。二是对发生在市场国境内的某些基础性营销和分销功能活动，按照简化的独立交易原则给予固定回报，也即金额B。三是通过有效的争议预防与解决机制来提升税收确定性。
“第二支柱蓝图”聚焦为解决税基侵蚀和利润转移（BEPS）其他遗留问题提供坚实的方案基础，以确保跨国企业集团在各有关国家（或地区）的有效税率（ETR）不低于经协商一致的最低水平（蓝图建议在12%至15%之间确定），如果个别国家（地区）的出现征税不足的情形，“第二支柱蓝图”提出建议，授予合格国家（或地区）“征回”相应税款的权力（a right to tax back），以补足至最低税水平。
  
规则技术难度加大，企业遵从成本提高
BEPS包容性框架对“第一支柱蓝图”的期待是，坚持以利润（所得）为征税基础、避免方案造成新的重复征税和尽量简化，然而从现有方案观察，似乎规则的技术难度将加大，企业的遵从成本将提高。
“第一支柱蓝图”提出的新征税权放弃了传统国际税收规则的独立实体原则、联结度规则和独立交易原则等，建议以基于公式分配的方法实现向市场国的利润分配，可预见的技术难度主要有以下几个方面。第一是会计准则及其适用。新规则将以集团合并财务报告的税前利润（PBT）为计算起点，以国际财务报告准则（IFRS）为“合格准则”（eligible GAAP）。尽管蓝图明确澳大利亚、加拿大、香港、日本、新西兰、中国、印度、韩国、新加坡和美国的会计准则将同样被视为合格准则，但会计准则间的差异不允许调整。那么其他国家的准则适用将是一个极具技术难度的问题，由于经济制度等原因会计准则间确实存在巨大差异，这将影响集团PBT的确定。第二，限制调整。为了保证方案的简化，蓝图意在将调整项目限制在最低程度，如蓝图提出仅允许非常有限的会计与税收的差异调整，仅允许在非常有限情形下可对集团PBT按业务线分拆。第三，亏损结转。蓝图为确保只有利润才会被考虑重新分配，提出调整机制（earn-out mechanism），允许使用以后年度利润弥补以前年度亏损，本身技术难度大，并且会与国内税法规则下的亏损弥补机制发生重叠。第四，安全港规则。蓝图为避免按独立交易原则确认的剩余利润被重复计算，提出安全港规则，但具体方法复杂、难度大。第五，消除重复征税机制。蓝图提出具体的“识别”和“消除”方法，步骤多、难度大，如何操作执行将成为技术难题。
为建立全球最低税，“第二支柱蓝图”提出的框架包括四项规则：所得纳入规则（Income Inclusion Rule）、转换规则（switch-over rule）、未足额征税规则（undertaxed payment rule）和应征税规则（subject-to-tax rule）。在确认有效税率时，上述“第一支柱蓝图”确定新征税权的技术难题同样适用于“第二支柱蓝图”。此外，《双支柱蓝图》的执行不仅需要修改国内法，还需要有更高水平强制力的多边工具予以保障，因此技术难度加大，企业的遵从成本也将提高。
  
“半满”抑或“半空”，需要政治决断推动
OECD以第一支柱20%的剩余利润分配率、第二支柱12.5%的全球最低有效税率进行测算，《双支柱蓝图》将为全球带来每年约500至800亿美元的公司所得税收入增加，但OECD也在各项文件中重申，目前已有的工作只表明各利益相关方就新规则的某些方面达成“趋同”的理解或观点，BEPS包容性框架各成员尚未就任何一个支柱达成共识。现有方案被视为一只“半满”的、亦或“半空”的杯子，如何将似乎已经绘就的“蓝图”最终完成，考验着各利益相关方的耐心和决心，需要政治决断的点睛之笔。
已有方案的技术路线和规则逻辑已经非常清晰，以渐进式方法修改传统国际税收规则，增加市场国的征税权，同时尽力保证规则简化和避免重复征税，但需要政治决断以确定方案的关键技术环节。对于第一支柱，最关键的是确定剩余利润分配率；对于第二支柱，最关键的是确定全球最低有效税率。这些关键技术环节，不仅仅影响方案本身的适用性、可操作性，更影响各利益相关方的国家税收利益，甚至影响吸引投资、有关国家的经济竞争力。实质上，这是方案为何进展艰难、需要政治决断予以推动的根本原因。
我国需要更加冷静和客观地应对方案的谈判工作，针对我国数字经济的现状和发展需要，更加重视在方案谈判的细节中主张我国的利益诉求，既积极争取又留有回旋余地，从全局利益观的高度和战略利益观的视角，最大限度地争取和维护我国的国家税收利益。（编辑：刘颖 )

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