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【特别关注】《BEPS多边公约》对我国税收协定MAP机制的影响

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2020税务高考


【特别关注】《BEPS多边公约》对我国税收协定MAP机制的影响
来源《税务研究》2020年第9期
作者:冯小川 厦门大学法学院
一、MAP机制的缺陷与《公约》中的改革措施
相互协商程序(MutualAgreement Procedure,MAP)作为目前广泛使用的国际税收争议解决机制,在各个国家(地区)的双边税收协定中广泛适用。绝大多数国家(地区)参照经济合作与发展组织(OECD)发布的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(以下简称“OECD范本”)或联合国(UN)发布的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(以下简称“UN范本”)撰写双边税收协定中的MAP条款。
由于MAP在实践中出现了效力不足、耗时过长、纳税人参与度不高等多方面问题,2015年,BEPS第14项行动计划——《使争议解决机制更有效》针对MAP现有的缺陷提出了改进要求。参与行动计划的各国(地区)通过商议,在BEPS第14项行动计划中树立了三个明确的改进目标:一是确保与MAP有关的协定义务被全面、善意地履行,使得争议案件得到及时解决;二是确保行政程序能够促进相关争议的预防和及时解决;三是确保纳税人在符合条件时可申请启动MAP。为达到上述目标,BEPS第14项行动计划制定了三个层次的措施:首先,参与BEPS第14项行动计划,各国(地区)必须达到一共17项最低标准。最低标准是对各国(地区)尤其是税务主管当局的强制要求,较为具体化和细节化,要求各国(地区)应在国内或当地法规和税收协定体系中严格落实。其次,BEPS第14项行动计划列举了11项最佳实践。最佳实践是相对理想化的标准,不强制要求各国(地区)落实,仅作为长期改革的目标,推荐有条件的、争议解决程序较为成熟的国家(地区)采纳。最后,强制仲裁程序也是BEPS第14项行动计划的重点改革措施之一,为MAP难以解决的案件提供了较为完善的仲裁机制规定,是否接受该仲裁机制则完全取决于各国(地区)的意愿。
为在各国(地区)税收协定体系中系统化落实BEPS行动的各项成果,OECD和二十国集团(G20)于2016年年底推出了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》(以下简称《公约》),旨在高效地修订超过3 000个双边税收协定,使所有《公约》缔结方可以尽快达到BEPS各项行动计划包括第14项行动计划的最低标准。《公约》第五章结合BEPS第14项行动计划对MAP条款作出了以下六项主要调整。
(一)扩宽纳税人提起MAP的渠道
《公约》为防止税务主管当局不当拒绝纳税人的MAP启动申请,损害纳税人的救济权利,通过第五章第十六条第一款第一句扩宽了纳税人的申请渠道,规定纳税人可以“将案件提交缔约管辖区任何一方税务主管当局”,即纳税人也可以向缔约对方税务主管当局提请启动MAP。不愿意接受如此大幅度改进的缔约方可以对该款作出保留,纳税人照旧只能向其居民国/国民国申请,但其居民国/国民国税务主管当局如果作出了不接受、不启动MAP的决定,必须通知缔约对方税务主管当局。
(二)明确提请MAP的时限
《公约》第五章第十六条第一款第二句明确:纳税人必须在不符合协定规定的征税措施第一次通知之日起三年内提请MAP。部分被《公约》涵盖的税收协定原本规定了短于三年的时限,将以此为标准调整,同时,如果存在某些税收协定规定的时限原本就长于三年,则可以直接保留原协定的规定时限。
(三)明确MAP协议的执行不受缔约方国内或当地法律有关时限的限制
根据《公约》第五章第十六条第二款第二句,缔约双方税务主管当局达成MAP协议后,协议在国内或当地的执行不受国内或当地法律的时效限制,这为MAP协议的执行提供了保障。当然,被覆盖税收协定中如果已存在同类表述或已作出相应调整,也可以选择保留原有条款的适用。
(四)明确缔约方税务主管当局的协商范围
在纳税人面临双重征税问题时,其具体问题有可能不属于某一税收协定的协定内事项,《公约》第五章第十六条第三款确认了缔约方税务主管当局有权就此类问题进行协商。OECD范本和UN范本都包含了这一条款,绝大部分被覆盖税收协定也都已经包括了这一条款。
(五)肯定转让定价案件可适用MAP
BEPS第14项行动计划最低标准1.1要求,各缔约方对转让定价案件开放适用MAP机制解决争议的通道,并善意履行已达成的协议。由于部分缔约方认为转让定价争议不可以通过MAP解决,对转让定价案件的解决造成了一定程度上的阻碍,《公约》第十七条第一款在转让定价相应调整中规定,在确定相应调整的征税额时,如有必要,双方税务主管当局可以相互协商。
(六)制定全面的强制仲裁方案
《公约》在第六章规定了强制仲裁的适用条件、时限、程序和约束力等问题,为可能选用强制仲裁的税收协定缔约方提供了具体的范本仲裁条款,但并未作出任何强制要求,税收协定缔约方可以自由选择是否适用或适用何种类型的强制仲裁。
截至2020年5月,已有包括我国在内的94个国家(地区)签署了《公约》,《公约》在部分国家(地区)已于2018年年底或2019年年初正式生效。《公约》中有关MAP部分的调整,对我国税收协定体系中的MAP条款也产生了较为广泛的影响。
  
二、我国税收协定中MAP条款与《公约》的差异分析
我国在对外签订的双边税收协定中均适用了MAP机制,其中绝大多数MAP条款是参照2008年以前的OECD范本第二十五条拟定的,与改进后的《公约》条款相比,存在一定差异。
(一)与《公约》第十六条第一款的差异梳理
《公约》第十六条第一款从三个方面规范了适用MAP的条件:一是纳税人的身份;二是提交时限;三是与国内救济程序的关系。
1.纳税人居民身份。《公约》第十六条第一款规定,纳税人在认为缔约一方或双方的征税措施很有可能导致其被课征违反税收协定规定的税收时,无论该措施是否已经发生,只要纳税人认为缔约一方或双方错误地适用了协定,预见到了错误征税的结果,就可以提请MAP。此时的纳税人按照BEPS行动计划之前的规定,应当向其居民国税务主管当局提交申请,限定的是其居民身份,而在案情属于非歧视待遇第一款的情况下,纳税人应当选择将案件提交给其国民国,限定的是国民身份。
在我国大部分的税收协定中,关于纳税人的居民/国民身份限制都和《公约》条款一致,但部分税收协定中也存在着不同的表述方法,如我国和马来西亚、新西兰、巴西、伊朗以及英国签订的税收协定中均将提请MAP的纳税人称为“缔约一方居民”或“一个居民”,虽然《公约》中的表述为“某人”,但表述上的变化并没有从实质上改变《公约》的原意。
2.提交时限。《公约》规定的案件提交时限为不符合税收协定的征税措施第一次通知之日起三年之内。在BEPS行动计划之前,我国与部分国家的税收协定在谈签过程中约定了短于三年的时限,如我国与意大利签订的税收协定约定该时效为两年,与土耳其签订的税收协定约定该时效仅为一年。
3.与国内救济程序的关系。MAP的存在不可能剥夺纳税人适用国内法救济措施的权利。按照《公约》的规定,MAP和国内法救济途径应当是平行程序,纳税人可以不考虑国内法的救济措施直接申请MAP。我国绝大多数的税收协定也认可了平行程序的理念,然而,我国与意大利于1986年签订的税收协定议定书中规定“相互协商程序不能取代国内诉讼程序,在任何情况下,应首先按国内诉讼程序提出诉讼”,属于个别规定,与《公约》的要求存在矛盾。
(二)与《公约》第十六条第二款的差异梳理
《公约》第十六条第二款第二句规定,缔约双方通过MAP达成的任何协议执行不受各缔约方国内或当地法律的有关时限的限制。我国与马来西亚、加拿大、泰国、意大利、瑞士、巴西、菲律宾、印度尼西亚签订的税收协定都删去了协议执行不受国内法时效限制的表述,除此以外,大部分税收协定都包括了这一条款。
还有部分税收协定采用了较为特殊的时限规定。如我国与土耳其签订的税收协定中约定:“所达成的协议,应在1年内执行。在作出免税或减税决定通知的1年内,该项免税或减税的受益人,应享有此权利。”我国与墨西哥签订的税收协定中则将时限拉长到十年,且如果缔约对方国内法允许,执行时限还可以继续延长。
(三)与《公约》第十六条第三款的差异梳理
《公约》第十六条第三款第一句规定缔约双方税务主管当局有义务设法对两方面的疑义进行协商:一是解释税收协定过程中的困难和疑义;二是在实施税收协定过程中的困难和疑义。目前,我国绝大多数税收协定都在文本中体现了这两方面的协商权限,仅与澳大利亚签订的税收协定中缺少解释税收协定过程中的协商义务。
《公约》第十六条第三款第二句约定了缔约双方税务主管当局可以就税收协定外消除双重征税的问题进行协商,但并非所有税收协定都将协商事项范围扩大到了税收协定外。我国与比利时、意大利、澳大利亚和墨西哥签订的税收协定中就删去了这一表述,相较《公约》和大多数税收协定而言,我国与上述缔约方的MAP适用范围就相应缩小了。假设出现第三国居民在我国与上述国家均设有分支机构而产生的双重征税问题,就无法通过上述税收协定开展MAP。
  
三、后BEPS时代我国税收协定中MAP机制的发展趋势
《公约》对税收协定的修订是基于缔约双方一致同意的,每个缔约方在众多条款中体现出了各种诉求,并非每个缔约方之间都愿意通过《公约》对税收协定进行修订。我国签署《公约》时在临时政策立场通知书中将102个双边税收协定纳入《公约》的被涵盖税收协定,由于《公约》在缔约方之间适用的前提是缔约双方的双向选择,因此,截至2020年4月,《公约》共覆盖了我国66个双边税收协定。
(一)我国税收协定MAP条款第一款的修订趋势
根据《公约》的标准,我国税收协定中MAP条款第一款主要在两个方面修订:一是修改纳税人提起MAP 的表述;二是调整部分不满足最低标准的时限。
根据《公约》第十六条第五款第一项,我国在立场通知书中选择了不适用第十六条第一款“……将案件提交缔约管辖区任何一方税务主管当局”,即不接受纳税人在缔约双方提起MAP,明确纳税人只应在其居民国(或案情属于非歧视待遇规定时在其国民国)提起该程序。虽然税收协定文本没有体现出变化,但我国依然同意满足BEPS第14项行动计划的最低标准,保证在税务主管当局收到纳税人提交的请求后,若认为纳税人所提意见不合理,将与缔约对方税务主管当局执行双边通知或协商程序。
同时,《公约》要求纳税人在第一次收到不符合税收协定的征税措施通知之日起,至少有三年的时限可以选择将案情提交税务主管当局进行MAP,或对此类时限不作具体规定。目前,我国税收协定体系中不符合《公约》要求的是我国与土耳其和意大利签订的税收协定。通过《公约》的修订,我国对外签订的税收协定将全部达到BEPS第14项行动计划的最低标准。
(二)我国税收协定MAP条款第二款的修订趋势
《公约》第十六条第二款的修订要求MAP协议的执行不受缔约方国内或当地法律有关时限的限制,我国立场通知书中表明,与马来西亚、加拿大、意大利、菲律宾、印度尼西亚、土耳其、墨西哥签订的税收协定中,原有不符合《公约》要求的时限规定将被统一修订。
我国与泰国、瑞士、巴西签订的税收协定虽然也不符合《公约》的要求,但由于对方在立场通知书中未将与我国的税收协定列入涵盖范围,无法达到《公约》要求的双向选择状态,因而暂时无法依《公约》要求统一修订。
(三)我国税收协定MAP条款第三款的修订趋势
《公约》第十六条第四款第三项要求,缔约方各税务主管当局应通过MAP设法解决在解释或实施税收协定时所发生的困难或疑义,缔约双方税务主管当局也可对被涵盖税收协定未作规定的消除双重征税问题进行协商。我国与澳大利亚、比利时、意大利和墨西哥签订的税收协定将就此作出统一修订。
(四)我国税收协定对转让定价案件适用MAP的修订趋势
《公约》第十七条规定了对关联企业转让定价交易应进行相应调整,并在有必要时,通过MAP进行协调。我国原本的税收协定体系中,仅有我国与日本、马来西亚等少部分国家签订的税收协定未规定相应调整的内容,通过配合《公约》的修订,我国税收协定将满足BEPS第14项行动计划的标准,为转让定价案件提供适用MAP的渠道。
  
四、应对《公约》对MAP机制提出的改进要求的相关思考
(一)以《公约》要求为标准规范后续的税收协定谈签与修订
《公约》的产生旨在落实BEPS行动计划的成果,由于BEPS行动计划本身只是政策建议,对BEPS第14项行动计划而言,《公约》目前仍是唯一具有法律效力的法律工具,其在适用中也产生了因税收协定缔约双方没有双向选择而无法修订税收协定的情况。从大部分国家(地区)提交的立场通知书判断,大多数国家(地区)都无法让《公约》全面覆盖其税收协定网络。例如,比利时提交的99个税收协定中,仅有68个可以被《公约》调整;英国提交的121个税收协定中,仅有74个可以被调整。绝大部分国家(地区)在此次统一修订中都只能修订到其税收协定总数量的三分之二左右。目前,我国仅有66个税收协定受到《公约》的调整,当然其中包括一部分在BEPS行动计划开始后签订的税收协定,在签订时就已经达到了BEPS第14项行动计划的最低标准,但是仍有部分税收协定需要通过缔约双方税务主管当局的协商来进行调整。税收协定的谈签工作短则几个月,还涉及缔约对方的意向和工作安排问题,有时也需要半年甚至多于一年的时间才可以达成谈签目的,通过双方税务主管当局的协商进行调整无疑是费时费力的。同时,根据同行评议两个阶段的评议报告(截至2020年4月),各国(地区)处理MAP案件及税收协定谈签工作的人手都比较有限,无法做到短期内对《公约》未覆盖的税收协定统一进行调整。
我国目前的税收协定多是符合OECD范本和UN范本标准的,若从更大程度上和《公约》标准接轨这一角度出发,则需要在后续的税收协定草拟、谈签和修订工作中,尽量采用符合第14项行动计划最低标准要求的税收协定文本。我国与肯尼亚、阿根廷等国于2017年后签订的税收协定,在MAP条款上就直接达到了《公约》标准。
(二)谨慎考虑是否接受强制仲裁
《公约》对强制仲裁程序作出了全面细致的规定。强制仲裁从制度设计上是有益于推动税务主管当局解决争议的,但对于将涉及税收主权争议的裁量权赋予仲裁庭这一做法,我国一贯抱有非常谨慎的态度。《公约》规定的仲裁庭组成,其仲裁庭成员必须和缔约双方都无关联,虽然在程序上是出于仲裁独立性和中立性的考虑,但其是否可以完整履行义务、是否可以保持足够的公正性、是否可以做到不损害缔约任何一方的税收主权,依然难以全面保证,毕竟在其他领域的仲裁案件中,当事方针对仲裁员选任不当和仲裁庭程序违规等问题提出质疑的案例也屡见不鲜。同时,在考虑是否应当接受强制仲裁的问题时,也应当考虑到,BEPS行动计划给出的强制仲裁规定只是一个通用型的条约框架,在我国具体落地仍具有一定程序难度:首先,若接受强制仲裁程序,达成仲裁协议后由哪一级税务主管当局推动监督协议执行,是否会增添税务主管当局的工作压力;其次,根据我国《仲裁法》第三条第二款,“依法应当由行政机关处理的行政争议”系不可仲裁事项,强制仲裁程序若要在我国落地,是否受到《仲裁法》的规制,该冲突如何解释和解决,也是需要斟酌的重要因素。
强制仲裁制度的本质是为提升跨境涉税争议解决的效率,并确保争议得到解决。我国税务部门虽已开展相互协商工作多年,但根据OECD相关数据的统计结果,我国对此类案件的平均结案时间均低于比利时、奥地利、法国、德国、美国等同样积极开展MAP的国家,也低于或基本持平于包容性框架成员国的平均耗时。因此,我国税务部门在MAP工作开展过程中,相比起费时费力地去消化强制仲裁制度,改进MAP机制本身、提升案件处理效率和结案率,才是成本更低、见效更为明显的选择。
(三)以提升MAP机制在我国的实践效果优先
BEPS第14项行动计划的17项最低标准中,首先应注意的是“各国应确保负责相互协商工作的部门拥有充足的人力和财力等资源”。从2017年年初开始计算,我国的案件存量在110件左右,虽然顺利结案20余件,但到2017年年底,案件存量已超过120件,其中超过半数还是2016年以前开始处理的积压案件。为进一步提升MAP的效率和处理质量,我国税务部门可以考虑在不引入强制仲裁制度的前提下,借鉴强制仲裁制度的制度优势,引入仲裁中的专家裁判这一特性。强制仲裁制度使得税务主管当局工作人员以外的具有国际税收知识和经验的专家可以参与争议解决过程,如若将这一特性移植到MAP机制中,在采取充分保密措施的前提下,允许专家介入,形成类似调解或协商的前端程序,辅助税务部门对案件事实进行初步分析整理,甚至对复杂疑难案件出具专家意见,有助于减轻税务部门在处理MAP案件时的压力、提升案件处理的效率。税务部门并不是审判机关,尤其是在我国的机构布局结构下,负责协商的部门还承担着大量其他工作职责,难以做到像审判机关一样与申请MAP的纳税人频繁沟通。因此,可以尝试借助外部专家的力量,提升沟通效率,保证纳税人的陈述和参与渠道。
此外,笔者认为,《公约》及BEPS第14项行动计划对改进MAP机制迈出了重要的一步,其在程序上对推进MAP展开、扩大MAP可协调事项范围、降低纳税人寻求救济难度等方面作出了较大提升。在BEPS第14项行动计划落地的过程中,应当结合我国MAP工作开展的实际情况,以解决协商工作中存在的主要困难为改革重点,并按照《公约》规定,对我国税收协定体系作进一步的调整和提升,力求提高我国MAP机制的运行效率。
(本文为节选,原文刊发于《税务研究》2020年第9期。)

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