【热点关注】资源税法政策变化分析

山西政策君

《中华人民共和国资源税法》（以下简称《资源税法》）和相关的配套政策——《财政部 税务总局关于继续执行的资源税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2020 年第32 号）（以下简称“32 号公告”）、《财政部 税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2020 年第34 号）（以下简称“34 号公告”）和《国家税务总局关于资源税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2020年第14 号）（以下简称“14 号公告”）已经开始实施。本文通过《资源税法》及相关文件与《中华人民共和国资源税暂行条例》（以下简称《暂行条例》，现已废止）及实施从价计征改革的有关文件比较，分析归纳资源税政策的最新变化，供读者学习参考。
一、地方税政管理权的变化
《资源税法》与《暂行条例》相比，在资源税具体适用税率确定、计税方法选择和减免税决定权限上，明确由省级人民代表大会常务委员会决定，不再由财政部与国务院有关部门商定，也不再由省级人民政府确定或提出建议，报财政部、国家税务总局核准或备案。

1. 具体适用税率确定权。《暂行条例》第三条规定：“纳税人具体适用的税率，在本条例所附《资源税税目税率表》规定的税率幅度内，根据纳税人所开采或者生产应税产品的资源品位、开采条件等情况，由财政部商国务院有关部门确定；财政部未列举名称且未确定具体适用税率的其他非金属矿原矿和有色金属矿原矿，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定，报财政部和国家税务总局备案。”《财政部 国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕53 号）（现已废止）第二条第（四）款规定：“对《资源税税目税率幅度表》中列举名称的资源品目，由省级人民政府在规定的税率幅度内提出具体适用税率建议，报财政部、国家税务总局确定核准。对未列举名称的其他金属和非金属矿产品，由省级人民政府根据实际情况确定具体税目和适用税率，报财政部、国家税务总局备案。”《资源税法》第二条规定：“《税目税率表》中规定实行幅度税率的，其具体适用税率由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑该应税资源的品位、开采条件以及对生态环境的影响等情况，在《税目税率表》规定的税率幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。”

2. 计税方法选择权。财税〔2016〕53 号文件第二条第（二）款规定：“对《资源税税目税率幅度表》中未列举名称的其他非金属矿产品，按照从价计征为主、从量计征为辅的原则，由省级人民政府确定计征方式。”《资源税法》第三条规定：“《税目税率表》中规定可以选择实行从价计征或者从量计征的，具体计征方式由省、自治区、直辖市人民政府提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。”在《税目税率表》中，可选择计税方法的应税产品包括：地热、石灰岩、其他粘土、砂石、矿泉水和天然卤水6 个税目。

3. 减免税决定权。《暂行条例》第七条规定：“纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税。”财税〔2016〕53 号文件第二条第（五）款规定：“对鼓励利用的低品位矿、废石、尾矿、废渣、废水、废气等提取的矿产品，由省级人民政府根据实际情况确定是否减税或免税，并制定具体办法。”《资源税法》第七条规定，纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，或者纳税人开采共伴生矿、低品位矿、尾矿的，省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征资源税。免征或者减征资源税的具体办法，由省、自治区、直辖市人民政府提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

二、征税对象和税目的变化
1. 征税对象的变化。资源税的征税对象，《暂行条例》表述为在中华人民共和国领域及管辖海域开采本条例规定的矿产品或者生产盐；《资源税法》表述为在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域开发的应税资源。比较而言，《资源税法》关于征税对象地域范围的表述更为严谨（领域包括领水，而领水包括12 海里以内的领海，因此“领域及管辖海域”有重复），“应税资源”的表述也为对其他自然资源开征资源税提供了法律空间。

2. 税目的变化。资源税的税目是征税对象范围的具体化。除在部分地区试点征收水资源税外（税目为地表水和地下水），《资源税法》所附《税目税率表》对税目重新进行了分类，新增能源矿产类和水汽矿产类，并对若干税目的具体分类或名称进行了调整。《暂行条例》所附《资源税税目税率表》将资源税税目划分为原油、天然气、煤炭（焦煤和其他煤炭）、其他非金属矿原矿（普通非金属矿原矿和贵重非金属矿原矿）、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿（稀土矿和其他有色金属矿原矿）和盐（固体盐和液体盐）七大类。财税〔2016〕53 号文件所附《资源税税目税率幅度表》将后四类重分为金属矿、非金属矿和海盐。《资源税法》所附《税目税率表》共有164 个税目，分为能源矿产（13 个税目）、金属矿产（45 个税目）、非金属矿产（95个税目）、水汽矿产（5 个税目）和盐（6 个税目）五大类。其中：能源矿产和水汽矿产为新增类目，能源矿产的税目中，原油、天然气、页岩气、煤和煤成（层）气为原有税目，天然气水合物、铀、钍、油页岩、油砂、天然沥青、石煤和地热为新增税目。水汽矿产的税目有：二氧化碳气、硫化氢气、氦气、氡气和矿泉水。金属矿产又分黑色金属和有色金属，非金属矿产又分矿物类、岩石类和宝玉石类，下设若干税目。盐的税目调整为：钠盐、钾盐、镁盐、锂盐，天然卤水，海盐。

3. 征税对象形态的变化。关于资源税征税对象的形态，《资源税法》实施前，《财政部 国家税务总局关于实施煤炭资源税改革的通知》（财税〔2014〕72 号）（现已废止）明确煤炭有原煤和以未税原煤加工的洗选煤；财税〔2016〕53 号文件明确矿产资源和海盐有原矿、精矿（或原矿加工品）、氯化钠初级产品或金锭。在《资源税法》中，除海盐外，应税产品的征税对象统一为原矿或选矿。征税对象只为原矿的税目有：原油、天然气、页岩气、天然气水合物、煤成（层）气、铀、钍、地热、二氧化碳气、硫化氢气、氦气、氡气、矿泉水、天然卤水；征税对象只为选矿的税目有：钨、钼、轻稀土、中重稀土、钠盐、钾盐、镁盐、锂盐；其他税目的征税对象为原矿或者选矿。

34 号公告解释，原矿是指经过采矿过程采出后未进行选矿或者加工的矿石；选矿产品是指通过破碎、切割、洗选、筛分、磨矿、分级、提纯、脱水、干燥等过程形成的产品，包括富集的精矿和研磨成粉、粒级成型、切割成型的原矿加工品。

三、税率的变化
《资源税法》中的税率形式有单一比例税率、幅度比例税率和幅度定额税率。比例税率适用于从价计征的应税资源，定额税率适用于从量计征的应税资源。另外，有的税目按原矿和选矿分别规定税率。

1. 单一比例税率。除原油、天然气、页岩气适用6%税率，钨适用6.5% 税率不变外，新增天然气水合物适用6% 税率，铀、钍适用4% 税率。钼适用8% 税率，中重稀土适用20% 税率，均比原税率有所降低。

2. 幅度比例税率。《税目税率表》中的大多数税目适用幅度比例税率。煤适用2%—10% 税率、煤成（层）气适用1%—2% 税率，上限和下限均未调整。黑色金属中的铁适用1%—9% 税率，调整了上限。铝土矿适用2%—9% 税率，调整了下限。金适用2%—6%税率，上下限均有所调整。新增若干应税资源品目的税率，如，油页岩、油砂、天然沥青、石煤适用1%—4% 税率；铂、钯、钌、锇、铱、铑适用5%—10% 税率；轻稀土适用7%—12% 税率。

3. 幅度定额税率或幅度比例税率。财税〔2016〕53 号文件规定的幅度定额税率有两种情形：一是仅适用幅度定额税率，如粘土、砂石，适用每吨或立方米0.1 元—5 元的定额税率；二是幅度定额税率和幅度比例税率可以二选一，但没有规定下限，如未列举名称的其他非金属矿产品，从量税率适用每吨或立方米不超过30 元的定额税率，从价税率适用不超过20% 的比例税率。在《资源税法》中，一是明确了幅度定额税率的适用税目，有地热、石灰岩、其他粘土、砂石、矿泉水和天然卤水；二是上述税目的幅度定额税率和幅度比例税率可以二选一，如地热的适用税率为1%—20% 或者每立方米1 元—30 元，其他粘土和砂石的适用税率为1%—5% 或者每吨（或者每立方米）0.1 元—5 元；三是对幅度定额税率和幅度比例税率均规定了下限。

4. 有的税目同时有原矿和选矿税率。《资源税法》第二条中规定：“《税目税率表》中规定征税对象为原矿或者选矿的，应当分别确定具体适用税率。”到目前为止，已公布的省、自治区、直辖市资源税税目税率表中，均对征税对象为原矿或者选矿的税目规定了原矿和选矿的具体适用税率。

四、计税方法的变化
1. 视同销售的变化。《资源税征收管理规程》（国家税务总局公告2018 年第13 号发布，现已废止）规定的视同销售情形包括：纳税人以自采原矿直接加工为非应税产品的，视同原矿销售；纳税人以自采原矿洗选（加工）后的精矿连续生产非应税产品的，视同精矿销售；以应税产品投资、分配、抵债、赠与、以物易物等，视同应税产品销售。《资源税法》第五条规定：“纳税人开采或者生产应税产品自用的，应当依照本法规定缴纳资源税。”34 号公告第二条明确：“纳税人自用应税产品应当缴纳资源税的情形，包括纳税人以应税产品用于非货币性资产交换、捐赠、偿债、赞助、集资、投资、广告、样品、职工福利、利润分配或者连续生产非应税产品等。”与之前规定相比，赞助、集资、广告、样品、职工福利为新增用途。

2. 税务机关确定销售额顺序的变化。纳税人申报的应税产品销售额明显偏低且无正当理由的，或者有自用应税产品行为而无销售额的，主管税务机关可以按五种方法和顺序确定其应税产品销售额。在34号公告中，调整了《资源税征收管理规程》中第三、第四种确定方法的顺序，将“按后续加工非应税产品销售价格，减去后续加工环节的成本利润后确定”调整到了“按应税产品组成计税价格确定”之前。

3. 取消销售额的折算或换算。将原来的折算率、换算比并入选矿或原矿的税率中，新增选矿或原矿税率。《资源税法》实施前，销售应税资源的实际形态与其征税对象形态不一致的，需要折算或换算销售额计征资源税。《资源税法》实施后，不再要求折算或换算销售额计征资源税。34 号公告规定：纳税人以自采原矿直接销售，或者自用于应当缴纳资源税情形的，按照原矿计征资源税；纳税人以自采原矿洗选加工为选矿产品销售，或者将选矿产品自用于应当缴纳资源税情形的，按照选矿产品计征资源税。

4. 销售额扣减方法的变化。之前，根据《资源税征收管理规程》规定，纳税人外购已税产品如为原矿，而混合销售或混合加工的应税产品征税对象形态为精矿的，或外购已税产品如为精矿，而混合销售或混合加工的应税产品征税对象形态为原矿的，对准予扣减的外购已税产品的购进金额也要进行换算或者折算。现在，34 号公告第五条规定：“纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量。纳税人应当准确核算外购应税产品的购进金额或者购进数量，未准确核算的，一并计算缴纳资源税。”14 号公告第一条明确：“纳税人以外购原矿与自采原矿混合洗选加工为选矿产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，按照下列方法进行扣减：准予扣减的外购应税产品购进金额（数量）=外购原矿购进金额（数量）×（本地区原矿适用税率÷ 本地区选矿产品适用税率）。不能按照上述方法计算扣减的，按照主管税务机关确定的其他合理方法进行扣减。”即不再采用原来的外购原矿换算精矿或者外购精矿折算原矿的方法计算准予扣减的外购已税产品购进金额，只是规定对外购原矿与自采原矿混合洗选加工选矿产品的，按外购原矿购进金额（数量）乘以本地原矿与选矿产品的税率比计算准予扣减的外购已税产品购进金额（数量）。

五、税收优惠的变化
结合《资源税法》和32 号公告，资源税的税收优惠有如下变化：

1. 调整的税收优惠。一是将原来从地面抽采的煤层气免征资源税调整为：煤炭开采企业因安全生产需要抽采的煤成（层）气免征资源税。二是将《暂行条例》中“开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税”及《财政部 国家税务总局关于调整原油、天然气资源税有关政策的通知》（财税〔2014〕73 号）中“对油田范围内运输稠油过程中用于加热的原油、天然气免征资源税”的规定调整为：开采原油以及在油田范围内运输原油过程中用于加热的原油、天然气，免征资源税。三是将财税〔2014〕73 号文件中的高含硫天然气资源税减征比例由40% 调整为30%。

2. 取消的税收优惠。一是取消了《暂行条例》中开采原油过程中用于修井的原油免税的规定。二是取消了财税〔2016〕54 号文件中“对依法在建筑物下、铁路下、水体下通过充填开采方式采出的矿产资源，资源税减征50%”的规定。

3. 明确税收优惠的办理方式。14 号公告中明确，纳税人享受资源税优惠政策，实行“自行判别、申报享受、有关资料留存备查”的办理方式。

六、其他变化
1. 取消了收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人的规定。

2. 拉长了纳税期限和申报纳税期限，明确了按次申报缴纳的期限。《资源税法》第十二条规定：“资源税按月或者按季申报缴纳；不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。纳税人按月或者按季申报缴纳的，应当自月度或者季度终了之日起十五日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款；按次申报缴纳的，应当自纳税义务发生之日起十五日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款。”

3. 纳税申报表的变化。一是取消《中外合作及海上自营油气田资源税纳税申报表》，统一适用《资源税纳税申报表》。二是《资源税纳税申报表》主表中取消了“折算率或换算比”栏。三是将原三张附表合并为一张表《资源税纳税申报表附表》，分“申报计算明细”和“减免税计算明细”两部分。“申报计算明细”中，不再有原申报表附表中的折算率、换算比和平均选矿比，新增“准予扣减的外购应税产品购进数量”栏，计税销售数量和计税销售额的计算方法亦随计税方法的变化而有所调整。

  来源：《中国税务》2020年第10期 作者：陈玉琢 于 碘