税制对就业选择有何影响

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张文珍

作者单位：国家税务总局税务干部学院

如果不同的就业形式会产生税收套利的机会，那么税制的效力会被削弱，反而不利于公平和中性。

随着新经济业态的不断发展，非传统、非标准形式的就业机会不断增加。对标准化和非标准化就业采取不同的税收政策，可能会影响公司对用工合同的选择，也影响个人对组织形式的选择。多样化的选择会导致税收套利机会增加，对劳动力市场本身和税收征管造成较大的影响。经济合作与发展组织（OECD）发布《税制对就业形式选择的影响》论文，分析公平、中性原则与就业形式的关系，探讨不同就业形式下税制设计的原则。

税收政策设计偏离公平原则有其正当性？

公平原则历来是判断税收政策是否科学合理的标准，其目标是对所有纳税人都公平。公平分为纵向公平和横向公平，前者认为支付能力更强的人应该承担更高的税负，后者要求情况（如年龄、受扶养人数、收入水平等）类似的人承担类似的税负。不同就业形式涉及的是横向公平，例如二人均从事咨询工作，一为公司正式雇员，一为在线自由职业者，对他们采用不同的税收政策会偏离横向公平原则，但有其正当性。

承担风险不同。自雇者承担工作不确定性、投资损失和整体竞争压力等更高的风险，税负应该更轻。当然在竞争性市场，自雇人员承担更高的风险，也应该能够索取工资溢价。

福利待遇不同。一些国家的社会福利与雇员缴纳的社保费紧密挂钩，雇员缴纳社保金可以获得福利，可适用更高的实际税率。

工作成本不同。自雇人员工作时使用的是自己的设施和设备，获得更多扣除有其合理性。

逃避税可能性不同。雇员的税款由雇主代扣代缴，收入情况税务机关可以通过第三方掌握。自雇人员自行申报缴纳，税务机关难以掌握其真实收入情况。

劳务所得和资本所得税收处理不同。自雇人员通过设施设备形式进行资本投资，所得应是劳务和资本所得的结合。要维护横向公平，自雇所得中的资本成分应该与其他资本所得形式按类似税率征税。这会导致税收处理较为复杂，比如自雇人员的亏损如何冲抵，适用公司的冲抵规则是否也适用于自雇人员等。

税收政策偏离中性原则有哪些可能性？

中性原则与横向公平原则密切相关。如果处境类似的人承担的税负相同，那么他们在决定选择什么组织形式时，就不会受税收因素的影响。但实践中，税收政策可能是非中性的。

偏离横向公平原则带来的负面影响。如果对从事同类职业、采用不同就业形式的人在税收上采取不同的措施，偏离横向公平原则对中性会产生负面影响。例如，自雇人员有权享有的扣除一般比雇员更多，也比雇员更有可能高报或虚报扣除以降低税负。

雇员和自雇人员所得类型不同。自雇人员的部分所得可被视为其投资资本的收益（如工具或设备投资），在很多国家适用低税率。这可能诱导自雇人员将其劳务所得列入资本所得。

税收政策设计的特殊考量。有时候为实现不同的目标，偏离中性是不可避免的。比如有的国家鼓励创业，一般按低税率对自雇人员征税。

综上所述，在按照公平、中性原则设计税收政策的同时要认识到，如果不同的就业形式会产生税收套利的机会，那么税制的效力会被削弱，反而不利于公平和中性，还会导致税收收入减少、社会保障制度的可持续性受到消极影响。