契税法：看似简单，事情不少

八度

十三届全国人大第二十一次会议于2020年8月11日通过《中华人民共和国契税法》和《中华人民共和国城市维护建设税法》，税收立法工作又向前推进一步。契税，尽管是个小税种，但是既涉及企业，也涉及个人，也有不少值得关注的问题。契税立法并不意味着之前的文件失效，在明确失效之前，仍应执行。本文结合契税法和有关契税的规定，介绍一下契税的有关问题。包括以下问题：


一、契税纳税人及特点
二、契税的税率
三、计税依据
四、应纳税额计算
五、契税免税
六、纳税义务发生时间与申报时间
七、先税后证与税款退还

一.契税纳税人及特点

（一）契税纳税人

税法第一条一般是关于纳税人的规定。契税法对纳税人的定义是：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，……。”
全面理解契税纳税人定义，需要注意以下三点：

1、花钱的一方是纳税人

包括增值税、企业所得税在内的全部18个税种，直接负有纳税义务的，基本是挣钱的一方，而契税却是花钱的一方是纳税人。与契税类似的，还有车辆购置税。

根据契税关于纳税人的定义，外国企业和个人，也可以是纳税人。

2、如何理解转移土地、房屋权属

包括以下四种情况：
（1）土地使用权出让。也就是在土地一级市场，政府土地管理部门将土地使用权出让给企业或个人。
（2）土地使用权转让，包括出售、赠与、互换。但是指在土地二级市场发生的使用权转让。不包括土地承包经营权和土地经营权的转移。
（3）房屋买卖、赠与、互换。
（4）以作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属。

以上几种方式也就是纳税人承受土地、房屋权属的方式。

3、承受无证权属也是纳税人

土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，承受的一方，需要缴纳契税。

（二）不是纳税人的情况

不是契税纳税人，不是免税，而是不在契税的征税范围。之前的契税法规，曾经明确以下几种情况，不是契税纳税人。

1、离婚分割房产的承受人

《国家税务总局关于离婚后房屋权属变化是否征收契税的批复》（国税函 [1999] 391号）规定，对离婚后原共有房屋产权的归属人不征收契税。因为离婚前，房屋属于共同财产，夫妻财产分割时共有产权的变动，不是契税应税房屋产权转移行为。

2、房屋使用权转移的承受人

《国家税务总局关于出售或租赁房屋使用权是否征收契税问题的批复》（国税函[1999]465号）中认为，房屋使用权与房屋所有权是两种不同性质的权属。根据现行契税法规的规定，房屋使用权的转移行为不属于契税征收范围，不应征收契税。

（三）权属互换的纳税人

原契税暂行条例细则规定，土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。

上述规定，值得商榷。互换业务中没有支付补价的一方，也承受了房屋、土地权属，也应是纳税人。

二.契税的税率

契税税率为百分之三至百分之五。契税的具体适用税率，包括一省范围的差别税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的税率幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。


三.计税依据

根据土地、房屋权属不同的承受方式，计税依据不尽相同。

（一）权属出让、出售、买卖

土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

以国有土地使用权协议方式出让为例，其作为契税计税价格的成交价格包括：土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

房屋买卖的契税计税价格为房屋买卖合同的总价款，买卖装修的房屋，装修费用应包括在内。

（二）权属互换

土地使用权互换、房屋互换，为所互换的土地使用权、房屋价格的差额。

比如张三与李四换房子，李四的房子值1000万，张三的房子仅值700万，张三需要补给李四300万，这300万就是张三缴纳契税的计税依据。

（三）没有价格或价格偏低的权属转移

土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。
纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定。

四.应纳税额计算

任何一个税种，应纳税额的计算，都是计税依据与税率的乘积。尽管增值税的应纳税额是销项税额减去进项税额，但是将公示推算后，也是计税依据——增值额，与税率的乘积。

契税应纳税额=计税依据*适用税率

具体计算公式如下：
（一）土地使用权出让、土地使用权出售

应纳税额＝成交价格×税率

（二）土地使用权赠与

应纳税额＝该土地使用权的市场价格×税率

（三）土地使用权交换

应纳税额＝所交换土地使用权的价格的差额×税率

（四）房屋买卖

应纳税额＝成交价格×税率

（五）房屋赠与

应纳税额＝该房屋的市场价格×税率

（六）房屋交换

应纳税额＝所交换房屋的价格的差额×税率

五.契税免税

契税免税包括法定免税、国务院减免、省一级减免、减免追征。

（一）法定免税

有下列情形之一的，免征契税：
1、国家机关、事业单位、社会团体、军事单位
承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、军事设施；
2、非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构
承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助；
3、承受荒山、荒地、荒滩土地使用权用于规定项目
用于农、林、牧、渔业生产。
4、婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属。
5、法定继承人通过继承承受土地、房屋权属。
6、依法应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构承受土地、房屋权属。

（二）国务院制定优惠

国务院对居民住房需求保障、企业改制重组等给与优惠的，报全国人民代表大会常务委员会备案。

（三）省一级优惠

1、优惠对象

限于两类优惠对象

（1）因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋权属；
（2）因不可抗力灭失住房，重新承受住房权属。

2、优惠程序

由省、自治区、直辖市人民政府提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

（四）减免税追征

纳税人改变有关土地、房屋的用途，或者有其他不再属于法定的免征、减征契税情形的，应当缴纳已经免征、减征的税款。

六.纳税义务发生时间和申报时间

（一）纳税义务发生时间

契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日。

（二）申报时间

纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。

以前是在纳税义务发生之日后10日内申报。

七.先税后证和税款退还

（一）先税后证

纳税人办理纳税事宜后，税务机关应当开具契税完税凭证。纳税人办理土地、房屋权属登记，不动产登记机构应当查验契税完税、减免税凭证或者有关信息。未按照规定缴纳契税的，不动产登记机构不予办理土地、房屋权属登记。

（二）登记前的税款退还

在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。

（三）法院撤销登记后的税款退还

《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函[2008]438号）规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。

作者：王冬升（北京智方圆税务师事务所有限公司）

发布日期：2020.08.19

王冬生 （北京智方圆税务师事务所有限公司）

北京智方圆税务师事务所有限公司董事长兼总经理、主管合伙人。全国税务领军人才专家导师、财政部企业内部控制标准委员会咨询专家，中国注册税务师，中国人民大学经济学博士。

具有深厚的理论功底和丰富的业务实践，曾先后供职于财政部税政司流转税处8年和毕马威华振会计师事务所9年。在财政部工作期间，先后负责过营业税、增值税、出口退税、消费税、资源税等的税政工作。在北京毕马威税务部工作期间，任税务总监，负责税法及其它法规的研究及培训工作，为同事提供疑难问题的咨询和重大客户服务方案的设计工作，同时负责市场开发和与税务总局、财政部等政府部门的联系工作。