从两起税案说起 如何妥善处理税法与其他法关系

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从两起税案说起 如何妥善处理税法与其他法关系

作者：胡宏  系国家税务总局黄山市税务局公职律师

在近期对民法典的学习讨论中，笔者作为税务公职律师，再次关注到“民法与税法”的关系问题，并对有典型意义的德发案作了进一步学习。在这起由最高人民法院审理的著名税案中，诉讼双方的争议焦点是德发公司将涉案房产拍卖形成的拍卖价格作为计税依据纳税后，原广州市地税局第一稽查局在税务检查过程中能否以计税依据明显偏低并无正当理由为由重新核定计税依据征收税款并加收滞纳金。此案历时7年，2017年由最高人民法院作出终审判决，并被列入当年行政审判十大典型案例，其复杂性和典型意义不言而喻。笔者由此又联想起自己曾接触过的一起税案，同样对今后如何妥善处置税法与其他法律法规之间的关系有启发意义。

基本案情

H市B加油站有限公司于2012年6月13日与C公司签订加油站租赁合同，将该公司所属的甲、乙两个加油站出租给C公司经营。当月26日，A省商务厅批复同意甲、乙加油站名称分别变更为C公司甲、乙加油站，成品油零售经营批准证书编号及负责人也相应变更。

2012年7月5日，B公司的主管税务机关对B公司所取得的租金收入按照“服务业—租赁业”征收营业税154万元及其他税费178万元。当月23日，B公司认为双方在租赁合同中约定有80%属于经营权转让，不属于营业税征税范围，就此部分已缴纳的营业税及其他税费向主管税务机关申请退还。在逐级请示后，2013年6月24日主管税务机关作出《关于退税申请的函复》，以“国家对成品油经营实行许可制度，成品油经营权不得以任何其他形式转让”为由，不同意B公司的退税申请。B公司不服，向市人民政府申请行政复议，并历经区法院一审、市中级人民法院二审，均维持主管税务机关的决定。B公司不服，向省高级人民法院提起再审，2018年7月9日，省高级人民法院作出再审判决，认定主管税务机关作出的《关于退税申请的函复》事实清楚、证据确凿、法规正确、程序合法。

案例评析

本案税企双方的争议焦点是“B公司与C公司之间是否存在经营权转让或租赁？”这是判定B公司承担营业税纳税义务的前提。税务机关根据涉税双方的交易性质、特点以及《中华人民共和国行政许可法》《成品油市场管理办法》（注：该管理办法于今年7月被废止）的相关规定，否定了B公司提出的相关涉税行为系经营权转让而不是应税租赁行为的主张。在作出税务行政决定之前，税务机关先从民法角度分析认定交易双方的合同法律关系，再根据相关行政法律规范判定该合同法律关系的实质。

在本案中，税务机关事实上“穿透”了两重法律关系才“抵达”了税务行政法律关系。一是民事法律关系，即双方因合同产生的民事法律关系；二是其他领域行政法律关系，即基于法律法规对双方交易行为的行政认定。

民事法律关系。双方签订的加油站租赁合同，租赁标的包括经营权、设备、资产管理费、土地、房屋。该合同就租赁标的、租赁期限、租金、优先承租权等作出明确约定，属于典型的租赁合同。双方另外签订加油站租赁合同补充协议，经营权使用费占租金的80%，场地费占20%。这两份合同都是民事法律关系当事人自身意思的表示。在德发案中，广州德发房产建设有限公司与广州穗和拍卖行有限公司签订了委托拍卖合同，拍卖其自有房产，盛丰实业有限公司通过拍卖以底价1.3亿港元竞买了德发公司房产，拍卖行为显然也是民事法律关系。

其他领域行政法律关系。根据当时施行的《成品油市场管理办法》第三条的规定，国家对成品油经营实行许可制度。根据《中华人民共和国行政许可法》第九条的规定，依法取得的行政许可，除法律、法规规定依照法定条件和程序可以转让的外，不得转让。据此，双方并未发生经营权的转让。《成品油市场管理办法》第二十九条规定，成品油经营企业要求变更成品油经营批准证书有关事项，投资主体未发生变化的，履行变更手续；投资主体发生变化的，原经营单位应办理相应经营资格的注销手续，新经营单位应重新申办成品油经营资格。根据该条规定，仅就成品油经营批准证书有关事项办理变更手续的，享有成品油经营资格的主体并不发生变化。所以根据2012年6月26日A省商务厅批文，C公司并不因经营批准证书的变更就当然地取得了成品油经营资格，其本身还应当具备法律规定的成品油经营许可条件，如果其不具备法定许可条件，即使其租赁了加油站场地、设施，依法也不能从事成品油经营活动，享有成品油零售经营资格的主体也并未发生变化。

最后，税务机关根据相关税收法律规定，对B公司出租给C公司的加油站土地、房屋、设备等取得的租金收入应按照“服务业—租赁业”征收营业税。B公司虽然坚持认为其与C公司之间是经营权的转让或租赁，不应当缴纳营业税，但并未获得行政复议机关和三级法院的支持。在德发案中，最高人民法院也认为，税务机关应尊重市场行为形成的市场价格，应纳税额核定权应当受到严格限制，但如果在拍卖行为中存在影响充分竞价的因素导致拍卖价格过低，税务机关基于国家利益的考虑有权行使应纳税额核定权。

相关启示

税收法律关系、其他领域行政法律关系与民事法律关系是各自独立，受不同法律规范调整的法律关系，但税收法律关系的产生基础在于其他法律关系，更多的是对其他法律关系是否应税及如何应税的一种税法评价。一项民事交易行为，不能仅从形式上判定其是否为应税或非应税，税务机关应当扩大视角，谨慎分析行为人是否存在为了逃避纳税义务而明显违反其他领域法律规定的情形。税收作为民事交易的一种经济成本，部分纳税人本着利益最大化原则，总是希望能将其降至最低，往往会采取一些方式对纳税义务进行规避，如通过合法形式掩盖实质交易，以达到不缴或者少缴税款的目的。

税务机关虽然不承担裁决民事法律关系或履行其他领域行政法律的职能，但在履行税收征管职能过程中，尤其是当民事行为可能损害国家税收利益时，税务机关不能“睁一只眼闭一只眼”，必须要对相关民事行为的内容、性质、特征、交易目的进行识别和判定，以更加准确地对是否应税和如何应税进行评判。这在某种意义上说是实质课税的要求，即在不违背税法基本原则的基础上，透过各种民商事行为的表面，看清其本质，根据税收法律规定判断其是否应承担相应的纳税义务。

类似德发案和本案的疑难争议案件对税务机关的行政执法水平提出了更高要求，税务执法人员不仅要掌握税务法律法规知识，而且需要熟悉民事法律法规以及其他相关行政管理领域内的规定，才能作出合法合理的税务处理决定。2020年5月28日，十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》，并将于2021年1月1日起实施。作为新中国历史上第一部以法典形式命名的法律，被誉为“社会生活的百科全书”，民法典中所涉及的民事主体、债权、物权等规定将会影响到税法立法，更将对税务执法产生深刻影响。在日常税务执法中如何准确处理民法与税法的关系将是税务机关的永恒课题。