个人所得税改革对纳税人遵从行为的影响——基于倾向得分匹配方法的实证分析

李威03

郑学步 薛 畅
首都经济贸易大学财政税务学院
中国人民大学财政金融学院

个人所得税（以下简称“个税”）是我国调节居民收入分配的重要工具，个税制度的优化有助于调节居民之间的收入差距，实现社会公平。自1994年分税制改革实施以来，我国对个税的税率、免征额、税率级距和征纳方式等税收要素进行过四次调整。历次改革均以降低居民税收负担和调节居民收入差距为目标，以提高居民的公平感和获得感为基调，且历次改革都获得了切实的政策效果。
已有研究发现，个税改革既在宏观上影响着居民间的收入分配，又在微观上影响着居民的消费、劳动供给等多个维度的微观行为和经济决策。首先，个税改革具有显著的调高增低的收入分配作用（杜莉，2015）；其次，个税改革促进了居民消费，涵盖居民家庭总体消费支出（徐润 等，2015）和教育消费支出（刘利利 等，2020）等多个层面；最后，个税改革促进了居民劳动参与率的提升（叶菁菁 等，2017；刘蓉 等，2019）。但已有研究忽略了个税改革对居民另一微观经济行为的影响，即对居民税收遵从行为的影响。

从理论上看，个税改革对纳税人遵从行为的影响主要有两个方面。一方面，个税改革提高免征额、调整税率级距等方式降低了纳税人个税税收负担，提高了纳税人的可支配收入，增加了纳税人的获得感，从而提高了纳税人的税收遵从度；另一方面，个税改革重点调节纳税人之间的收入差距，提高了纳税人的税收公平认知，公平感的提升激发了纳税人对税收制度的认同感，从而提高了纳税人的税收遵从度。另外，个税改革还可能通过影响纳税人的纳税成本而影响纳税人的遵从行为，降低纳税成本的个税改革有助于提高个税的纳税效率，提高税收遵从度；而提升纳税成本的改革可能会降低税收遵从度。基于此，本文以前景理论框架为基础，尝试以倾向得分匹配（Propensity Score Matching，PSM）方法检验个税改革对纳税人遵从行为的影响。理清个税改革与税收遵从行为之间的逻辑关系，对从遵从管理的角度应对个税新政的新挑战具有重要的现实意义。

一、数据来源、模型设定与描述统计
（一）数据来源
本文所使用的样本数据来源于中山大学开展的2014年中国劳动力动态调查数据（China Labor-force Dynamics Survey），该数据中包含个人工资收入、经营收入等较为详细的收入信息。根据研究需要，本文对样本进行了如下处理：（1）农村居民以农业收入为主，受到个税改革的影响较小，本文剔除了农村户口的样本；（2）删除了个税信息不明确或为缺漏值的样本；（3）删除了在2013年内无收入的个体样本。最终共得到4 318个样本。

（二）模型设定与变量说明
新一轮个税改革自2019年1月1日开始正式实施，目前仍未有新税改下的住户调查数据。对此，本文认为，基于历次改革均以减税为目的，以上一次税改数据为基础的实证结果具有一定的参考价值。因此，本文的研究思路为：首先，尝试分析2011年个税改革对纳税人遵从行为的影响并探讨其影响机制；其次，以前述数据为基期，估算2019年样本收入，并使用估算数据预测个税新政的政策效果。

已有文献以逃税金额作为税收遵从行为的代理变量。本文先计算得出逃税金额，再构建税收遵从行为的虚拟变量作为实证分析的被解释变量。具体做法为：首先，本文参照刘华 等（2016）的做法，计算纳税人逃税金额，即纳税人应缴纳个税金额与纳税人实际缴纳个税金额之差；其次，将逃税金额小于等于零的样本标记为1，表示遵从组；而将逃税金额大于零的样本标记为0，表示不遵从组。

本文所关注的核心解释变量是个税改革变量。参照徐润 等（2015）的做法，本文构建个税改革的虚拟变量，具体构建方法如下：（1）以税前收入为基础数据，分别按2011年个税改革前后的税率表测算每个样本改革前和改革后的月应纳个税税额；（2）根据所计算的应纳个税税额推算样本所受到的个税改革冲击，即个税改革冲击=个税改革前应纳税额－个税改革后应纳税额；（3）若个税改革冲击为正值，则表示该样本受到冲击，标记为1，否则为 0。
此外，本文还控制了一系列影响税收遵从行为的变量，包括性别、年龄、婚姻状况、受教育程度和月工资收入。基于此，本文所构建的计量模型如下：

  其中，Compi是税收遵从行为的代理变量，Shocki表示个体i是否受到个税改革冲击的影响的虚拟变量，Xi表示一系列的控制变量，εi表示随机误差项。本文所关注的被解释变量为虚拟变量，故本文在基准回归中使用二值选择模型中的Probit模型进行实证分析，以衡量个税改革的政策冲击对纳税人遵从行为发生的概率。变量定义及描述统计情况见表1。

同时，个税改革冲击与税收遵从行为之间可能存在潜在的反向因果关系。一方面，个税改革的实施降低了纳税人的税收负担，从而提高了纳税人的税收遵从表现；另一方面，微观个体的税收遵从表现影响着税务机关税制改革的方向，社会范围内纳税人的税收遵从度一定程度上决定着个税改革的政策导向。本文的实证研究存在着潜在的内生性问题，因此，本文使用PSM方法解决潜在的内生性问题，以减少估计结果的偏误。

二、实证结果分析
（一）2011年个税改革对税收遵从行为的Probit回归结果
表2报告了上述计量模型的Probit回归结果，模型（1）是个税改革冲击对税收遵从行为的回归，模型（2）在模型（1）的基础上控制了地区固定效应；模型（3）在模型（1）的基础上加入了控制变量，模型（4）在模型（3）的基础上进一步控制了地区固定效应。所有模型的回归结果均表明，个税改革冲击变量对纳税人遵从行为有显著的正向影响，且均在1%的显著性水平上通过了显著性检验。模型（4）结果显示，个税改革政策冲击对纳税人的税收遵从行为有正向影响，受到个税改革冲击的样本，其税收遵从行为发生的概率提高了0.603个百分点。该结果可以解释为：个税改革的实施增强了纳税人在前景理论框架下的确定性收益，使其在纳税行为上表现为“遵从”。

（二）2011年个税改革对税收遵从行为的PSM回归结果
基准回归对个税改革与税收遵从行为之间的关系给出了初步的解释，但个税改革与税收遵从行为之间可能存在内生性的影响机制，从而导致估计结果的偏误。因此，本文使用PSM方法解决潜在的内生性问题，以减少估计结果的偏误。

为了保证估计结果的稳健性，本文使用半径匹配、一对一近邻匹配、一对四近邻匹配和核匹配四种方法估计个税改革冲击的平均处理效应，估计结果见表3。从表3可以看出，个税改革冲击对个人税收遵从的平均处理效应均为正，个税改革冲击提升了纳税人在纳税中表现为“遵从”的可能性。

（三）个税改革对税收遵从行为的影响机制回归结果
上述研究表明，个税改革冲击对税收遵从行为有正向影响，在个税改革的外生政策影响下，纳税人提高了自身的税收遵从表现。那么，个税改革如何影响纳税人的税收遵从行为呢？本文将从公平感和税收负担两个方面探讨个税改革对税收遵从行为的影响机制。

个税改革对税收遵从行为的影响机制的实证结果见表4。表4显示，个税改革冲击从两方面影响纳税人的税收遵从行为。一方面，模型（1）的结果表明，个税改革显著降低了纳税人的个税税收负担。这表明，个税改革通过直接降低纳税人税收负担的方式提高了纳税人的获得感，从而促进了纳税人遵从度的提高。另一方面，模型（2）的结果表明，个税改革显著提高了纳税人的主观公平感认知。这表明，个税改革的实施通过调整税率级次、调整边际税率等方式，使税制结构变得更加公平合理，提高了纳税人的主观公平感认知，进而提高了其税收遵从度。该实证结果较好地阐释了前景理论的研究框架，即个税改革降低了纳税人税收负担，提高了纳税人的公平感认知，从而增加了纳税人的确定性收益，增加了纳税人在确定性框架中的权重，而降低了风险性框架中的权重，促使纳税人表现为“遵从”的可能性提升。

  
三、2019年个税新政对税收遵从行为的影响预测
考虑到2019年的个税新政中，推行了自行申报的纳税模式，这种纳税模式增加了纳税人对个税税收体制的主观认知，有助于纳税人了解自身的纳税明细信息。但是，相较于代扣代缴的征纳方式，自主申报纳税的方式可能提高纳税人的纳税成本，从而影响纳税人的税收遵从行为。

为了进一步验证2019年个税新政是否仍能较好地实现降税提高公平感的改革目标，本文基于上文的样本数据对其2019年收入数据进行了简单的模拟测算。具体的测算方法为：（1）使用城镇居民个人可支配工资收入的年度数据计算城镇居民个人可支配工资收入的年度增长率；（2）以上文分析2011年个税改革的样本数据为基期数据，估算2019年样本个体的工资税前收入和税后收入；（3）根据估算数据推算改革前后月应纳个税税额。个税改革冲击指标和税收遵从行为指标的估算方法同上。

表5报告了基于2019年估算数据的PSM估计结果。可以发现，在四种不同的PSM方法下，2019年个税改革冲击对纳税人遵从度仍有显著的正向平均处理效应。这表明，我们基于2011个税改革分析的结论是稳健的。基于本文的预测数据实证结果看，在2019年的个税新政中，虽然自主申报的征纳方式可能造成纳税成本的上升，但个税改革降低税负和提高公平感的正向作用超过了纳税成本上升的负向作用。此次个税改革仍对纳税人遵从度有明显的激励效应，前景理论下确定性收益的分析框架仍然适用。上述分析结果表明，2019年个税新政积极作用的发挥需要打通通过税制改革降低税负、提升公平感的中间链条，通过提升纳税服务质量的方式降低个税新政提升纳税成本的负面影响。

  
四、研究结论与政策建议
本文以中国劳动力动态调查数据为研究样本，实证检验了个税改革对纳税人遵从行为的影响。本文的Probit基准回归结果和PSM估计结果均表明，个税改革作为外生政策冲击，对纳税人的税收遵从度有显著的促进效应。个税改革对税收遵从行为的影响机制的回归结果表明，个税改革通过降低税收负担和提高纳税人公平感认知的机制提高了纳税人的税收遵从度。同时，本文基于收入估算数据的实证结果表明，2019年个税改革对纳税人遵从行为仍有显著的促进效应，新税改降低税负和提高公平感认知的正向作用超过了纳税成本上升的负向作用。基于本文的实证研究结果，本文所提出的政策建议如下。

（一）明确个税改革方向，发挥个税改革的积极作用
本文实证研究结果表明，个税改革冲击促进了纳税人遵从度的提升。因此，在我国的税收征管实践中，应进一步明确个税改革效率与公平兼顾的政策导向，充分发挥个税改革的积极作用。若个税改革能够释放积极的政策信号，则有助于增加纳税人确定性框架的权重，减少风险性框架的权重。个税改革的减税、促公平等积极举措能够为纳税人带来确定性收益，使其在与税务机关的征纳博弈中表现为遵从。因此，发挥个税改革的积极作用是提高纳税人遵从度的本源措施。特别是在2019年个税新政的背景下，发挥个税改革积极作用的同时，更应关注税改中自行申报方式引致纳税成本上升的潜在消极作用。应通过提升纳税服务质量、开通纳税咨询平台等方式降低居民的纳税成本，降低居民的不确定性损失。

（二）落实个税减税举措，降低居民税收负担
本文对个税改革对税收遵从行为的影响机制分析回归结果发现，个税改革通过降低居民税收负担的途径影响居民的税收遵从行为。因此，在个税改革中应充分注重减税目标，发挥其再分配效应。具体可以从以下几个方面着手：首先，落实个税新政中提高免征额的举措。其次，落实个税新政中增加专项附加扣除项目的举措。同时，应结合社会物价水平、劳动者家庭负担等多种因素，对专项扣除标准实施动态化、指数化调整。最后，完善税收优惠措施，尝试构建纳税人勤劳所得等税收抵免政策。

（三）优化个税税制设计，提高居民公平感认知
本文对个税改革对税收遵从行为的影响机制分析回归结果还发现，个税改革通过提高居民主观公平感认知的途径影响居民的税收遵从行为。因此，在个税改革中应充分注重公平目标，满足纳税人公平的价值诉求，充分发挥个税的再分配效应。具体可从以下几个方面着手。首先，优化个税税目结构，关注因收入结构异质性而产生的税收负担不公平等问题，积极推进从分类综合相结合征收办法向统一综合计征的过度。其次，调整税率设计方案，注重不同收入群体的利益诉求。调整税率级次，提升中低收入群体的公平感认知，稳定名义税率水平提升高收入群体的公平感认知。最后，促进税收执法公平，建立科学规范的征管法律体系，提高个税征管透明度，以推进程序公平的实现。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第9期。）

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