超过三年还能否申请退税？

子宁

编者按：税法作为调整国家与纳税人之间税收关系的法律，应当平等地关照国家财政收入的增加和纳税人权利的保障，然而在税收征管实践中，税法的设置往往将天平的一端倾向纳税人对国家承担纳税义务之上，而忽略了对纳税人权利的保护。尤其是当出现纳税人所缴税款超过法定标准时，如何基于法律规定及时退税成为纳税人权利保障的重要问题。本文通过一则案例，就纳税人申请退税问题与读者进行探讨。

一、案情简介
（2012）粤高法民一终字第75号《民事判决书》证实，1996年4月12日，罗定市置业房地产建筑工程公司出具《法人授权委托书》，委托范某荣为其公司签订经济合同代理人，权限为承建罗定发电厂土石方、道路、围墙工程。后经广东省高级人民法院生效文书确认，该工程的实际施工人为范某荣和案外人卢某芳、段某国。该工程中，已完成的土石方工程的工程款为8336509.65元，挡土墙工程款为844765.86元，工程款合计共9181275.51元。

2013年5月22日，范某荣称案外人段某国所获取的工程款9550000元涉嫌偷税已被依法征收税款，段某国缴纳的计税金额已大于法院生效法律文书所确认的工程款的总额，则范某荣另外按10989103.03元的工程款缴纳的601299元的税款（其中包括科技教育治安基金18877.12元）应属于超过应纳税款的部分，范某荣遂向罗定市地方税务局申请退还税款601299元。

2013年7月1日，罗定市地方税务局作出罗地税函（2013）13号《罗定市地方税务局关于范某荣申请退还多交税款问题的复函》，以范某荣退税的申请日2013年5月22日距离税款的结算缴纳日2004年2月12日已经超过法定的三年期间为由，不予退税。范某荣不服，向云浮市地方税务局申请复议，云浮市地方税务局于2013年9月2日作出云地税行复（2013）1号《行政复议决定书》，维持了罗定市地方税务局作出的不予退税的决定。范某荣不服，提起行政诉讼。

二、各方观点
范某荣申请退税的理由包括：1、税务机关发现多征收税款后应立即退还，不应受到任何期限限制，广东省高级人民法院的（2012）粤高法民一终字第75号《民事判决书》作出后，罗定市地方税务局就应该发现范某荣多缴税款，应立即退还；2、纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴纳的税款并加算银行同期存款利息，这个条文并没有明确纳税人自结算缴纳税款之日起三年后就不能退还；3、税务机关任何时候发现纳税人超过应纳税款，只要符合这个情形就应退还，这个法律规定并没有说三年后税务机关才发现的不能退还。

罗定市地方税务局认为，范某荣申请退税是因其收到广东省高级人民法院（2012）粤高法民一终字第75号民事判决书才发现多缴税款，从而申请退税。由于是范某荣自己发现多缴税款申请退税，因此，罗定市地方税务局经过审查后，认为其申请距结算缴纳税款之日已九年多，超过了法定三年的申请期限，遂依照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条作出不予退还税款的复函，适用法律、法规正确，符合法定程序。

一审法院认为，罗定市地方税务局对范某荣提出申请退税的理由有全面答复的法定职责，罗定市地方税务局仅对范某荣提出申请退税的第二项理由作出《复函》，并未就范某荣申请退税的第一项、第三项理由在《复函》中予以明确回复，因第一项、第三项理由是范某荣基于罗定市地方税务局发现多缴纳税款的情况如何处理而向罗定市地方税务局提出的请求理由，该请求属于范某荣向罗定市地方税务局主张返还财产的两项理由，与范某荣第二项理由并不重复，罗定市地方税务局应作出明确答复，但罗定市地方税务局无正当理由怠于履行答复这一法定职责，是行政不作为，应属违法。因此，一审法院确认《复函》违法，但是范某荣主张主张退税依据不足，一审法院不予支持。

二审法院认为，范某荣在2013年5月22日才向罗定市地方税务局提出退还税款的申请，其提出申请的时间已超过三年的期限，不符合申请退还税款的法定条件。因此，罗定市地方税务局认定范某荣申请退税超过法定期限的事实清楚，其作出《复函》不予办理退税，依法有据，予以维持。范某荣认为即使其提出退税的申请超过了三年，罗定市地方税务局也应返还多征收的税款的意见，没有法律依据，法院不予采纳。

三、华税观点
（一）对第五十一条退税请求权的理解和适用

《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条第一款规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还”，第二款规定：“纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。首先，第五十一条第一款规定的情形和第二款规定的情形不是互相排斥的并列关系而是互相包含的递进关系，即如果当事人提出退税申请，并不会排斥税务机关“发现”这种情况，恰恰相反，当范某荣去申请退还多缴纳的税款时，向罗定市地方税务局提供了相关证据，罗定市地方税务局也发现了多征税款一事，经过核实后发现的确存在多征601299元税款的事实。如果纳税人的申请没有超过三年，则税务机关不仅要将多征收的税款退还，而且还要加算利息；如果退税申请超过了三年，则不符合第二款的条件，自然也就不能适用第二款的规定，而是应当适用第一款的规定，税务机关依然有义务将多征收的税款退还，而纳税人则无权要求加算利息。

（二）多缴税款的返还具有不当得利的性质

当省高院的75号判决书生效后，范某荣已经将其取得的所有工程款全部退回给罗定市人民政府。原民事主体双方结算的工程款已经没有纳税的基础，范某荣也就不需要缴纳税款，罗定市地方税务局亦不能行使征税权。参照适用《民法通则》第九十二条的规定：“没有合法根据，取得不当利益，造成他人损失的，应当将取得的不当利息返还受损的人。”因此，笔者认为多缴税款的返还具有不当得利的性质，罗定市地方税务局应当将范某荣多缴纳的税款返还给范某荣。

（三）行政行为应符合信赖原则和诚信原则

为了有效地保护纳税人的合法权益，我国一直对多征多缴的税款实行退税制度。本案范某荣遵守法律，按结算确认的工程量缴纳税款。后被生效法律文书全部否定，将该工程的全部收入退还给罗定市人民政府。而罗定市地方税务局之前收缴的税款，由于没有了营业额支持，变成多征多缴的税款，如果不返还多征收的税款，则违反了行政行为的信赖原则和诚信原则。

小结：在税款退还领域内，根据对多份税款退还原告败诉案件的梳理，败诉原因多见于纳税人不积极行使税款返还请求权以致超过法定的三年退税时效。实践中，纳税人怠于主张权利多出于权利意识的过分膨胀或无知。事实上，为防时过境迁，证据灭失，也为了集中有限资源解决现实矛盾，税款返还请求权制度设置了三年的时效限制。显然，纳税人权利的消极行使或法律意识的不足构成了实践中纳税人税款返还请求权的一大现实障碍，需纳税人的法治意识疾步跟上我国法治建设的步伐。

税收返还请求权旨在恢复税务机关和纳税人先前的法律地位，其核心问题就是纳税人权利保护与税收征收的效率之间的衡平关系。在考虑税务机关的行政成本下，《税收征管法》的进一步发展应当以“保护纳税人”为重心。值得关注的是，2015年，国家税务总局出台了《税收征收管理法》（征求意见稿），其中第85条对于税收返还条款进行了修改。在退税时效上，征求意见稿将纳税人请求退还的时效从自缴纳之日起3年延长为5年。相比较之前，退税时效的延长更有利于纳税人税收返还请求权的保障。