处置子公司丧失控制权导致重大影响合并报表的处理案例分析

子宁

一、会计处理概览：
1、个别报表
处置部分，售价与账面价值差额计入投资收益；剩余部分如果是重大影响，则权益法调整，即，初始投资差额调整（原投资额大于可辨认净资产不调整，小于则要调整，借：长期股权投资，贷：盈余公积&未分配利润）、投资期间变动调整;如果是非重大，则按照转换当日公允价值从长投转入金融资产，差额进投资收益。

2、合并报表（如果母公司无其他子公司，则处置后无需编制合并报表，期末直接按照个别报表处理）
视为将对子公司的长期股权投资全部处置，再购买剩余部分。

处置投资收益为，处置部分售价+剩余部分折算公允价-享有的子公司可辨认净资产公允价值份额-商誉份额+其他权益变动*原持股比例

二、实务处理详解
1、如何从个别报表调整到合并报表
（1）处置部分投资收益差异调整

个别报表处置部分长投为成本法长投，剩余部分权益法追溯调整。合并报表系对全部长投权益法调整之后进行处置，再按折算公允价购买剩余长投。二者差异为处置投资收益金额，对于处置部分个别报表按照成本法，合并报表按照权益法，因此调整分录如下：

借：投资收益-处置

贷：投资收益-处置比例享有的子公司当期利润份额以及其他综合收益因处置转为投资收益

未分配利润-处置比例享有的子公司以前累计利润份额

整合一下，分录为：

借：投资收益

贷：未分配利润-处置比例享有的子公司以前累计利润份额。

分录说明：该笔分录简单明了，其实权益法调整前的处置与调整后的处置，投资收益差异就是权益法调整的金额，而权益法调整中的当期利润部分对应投资收益，其他综合收益部分也会转入投资收益，以前利润对应未分配利润，因此仅调整以前利润即可。

（2）剩余部分长期股权投资差异调整

剩余部分个别报表按照对长期股权投资权益法追溯调整后的金额作为账面价值，而合并报表先权益法追溯调整，再按照调整后的价值处置，最后再按折算公允价买回，调整分录，

借：长投（折算公允价值）

贷：长投（个别报表追溯调整后的长投）

投资收益

最后将剩余部分权益法调整形成的其他综合收益转为投资收益，

借：其他综合收益，

贷：投资收益

分录说明：前面两笔分录其实就是合并层面处置剩余部分长期股权投资的分录。

2、合并报表最终对处置的体现
长投为剩余部分折算的公允价，净资产为母公司股本，母公司处置前留存收益加子公司处置前留存收益加公允价值处置收益，利润表为处置投资收益加子公司当期处置前净利润。

三、案例
甲公司于2017年取得乙公司100%股权，合并成本100万，购买日，乙公司实收资本80万，形成商誉20万。2017、2018年度累计实现净利润80万，其他综合收益20万，2019年上半年利润表只有营业收入50万和营业成本30万，净利润20万。2019年7月1日出售60%股权，取得价款240万。2019年处置会计处理如下：

个别报表

借：银行存款240万

贷：长期股权投资 60万（100*60%）

投资收益-处置 180万

借：长期股权投资 （80+20+20）*40%=48万

贷：未分配利润 32万

其他综合收益 8万

投资收益 8万

合并报表

首先权益法调整：

借：长期股权投资 120万

贷：未分配利润 80万

其他综合收益 20万

投资收益 20万

其次处置全部。240万买60%股权，那么折算为剩余40%股权是160万。

借：长期股权投资 160

银行存款 240

贷：长期股权投资 100+120

投资收益-处置 180

借：其他综合收益 20

贷：投资收益-处置 20

如此，从个别报表调整到合并报表：

处置的60%差异即为权益法调整金额（其他综合收益转入投资收益处置，因此不产生差异）：

借：投资收益-处置 60万

贷：年初未分配利润 80*60%

投资收益-权益法调整 12万

剩余的40%视为折算价处置，原40%权益法调整后金额为220*40%=88万：

借：长期股权投资 160万

贷：长期股权投资 88万

投资收益-处置 72万

借：其他综合收益 20*40%=8

贷：投资收益-处置 8万

四、合并工作底稿处理
且看准则原文：


实务届、理论界通常理解为，处置当期期末合并资产负债表不再纳入该子公司，期初数不调整，但合并利润表要纳入子公司处置前的当期利润。

实务处理如下：

合并过程不放子公司报表，子公司各利润表科目在调整分录体现，将个别报表层面处置投资收益调整为合并层面投资收益，差额即为子公司处置前的利润（不考虑少数股东），于是结合本案例会计处理为:

处置的60%差异即为权益法调整金额（其他综合收益转入投资收益处置，因此不产生差异）：

借：投资收益-处置 60万

贷：年初未分配利润 80*60%

投资收益-权益法调整 12万

剩余的40%视为折算价处置，原40%权益法调整后金额为220*40%=88万：

借：长期股权投资 160万

贷：长期股权投资 88万

投资收益-处置 72万

借：其他综合收益 20*40%=8

贷：投资收益-处置 8万

将当期权益法调整产生的投资收益恢复到子公司利润表各科目：

借：投资收益 20

营业成本 30

贷：营业收入 50


合并报表最终体现为，长投为剩余部分折算的公允价160万，净资产为母公司股本，母公司处置前留存收益（案例假设为零）加子公司处置前留存收益（年初80万+当期处置前20万）100万加公允价值处置收益200万合计300万，利润表为处置投资收益200万加子公司当期处置前净利润（营业收入50万，营业成本30万）20万。