不能按期缴税，就一定要追究刑事责任吗？

子宁

一、基本案情
税务机关于2019年7月1日向A公司下达了《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》（以下称“两书”），认定了该企业逃税，并通知企业于2019年7月15日之前补缴税款100万元及相关滞纳金（逃税金额占应纳税额百分之十以上），罚款50万元（以前未因逃税受过税务行政处罚）。A公司对违法事实未提出异议，但于2019年7月10日向税务机关申请延期缴纳上述款项，并提交了公司的财务报表以证明公司货币资金不足以按期交纳税款、滞纳金及罚款，提交了在一年内缴清全部款项的计划。

2019年7月17日，税务机关向公安机关移送该案件，同日公安机关启动了刑事追责程序。

税企双方就移送程序发生了争议。税务机关认为，企业未按规定期限缴税，符合追究刑事责任的条件，应予以移送；企业认为，未按规定期限缴税是客观原因所致。自己已主动申请延期缴纳，并提交在一年内缴清全部款项的还款计划，主观上对税务机关的处理和处罚决定是接受的，税务机关不应该移送公安机关启动刑事追责程序。

二、争议焦点
1、纳税人非主观故意，未按期履行税务处理和处罚决定，是否必然要启动刑事追责程序？

刑法第201条的规定，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

上述第四款即为著名的刑罚阻却条款。如果该刑罚阻却事由成立，即使纳税人构成逃税罪，也不能启动刑事追责程序。如果该条款对纳税人补缴税款、滞纳金、罚款（以下称履行义务）增加一个明确的条件——“按税务机关要求的期限”，那么本案的争议也就无从谈起了。因为刑法第201条没有明确规定客观的履行义务期限，我们是否需要进一步考察纳税人履行义务的主观态度？如果有证据表明纳税人主观上积极履行义务，只是由于客观原因超过了税务机关规定的期限，税务机关能否不考虑其主观态度，直接移送？

2、如何做到税务案件移送的合理性？

当然可能会有人认为，第201条的本意就是要求纳税人在税务机关要求的期限内履行，才成立刑罚阻却事由。但如果需要从立法本意的层面来考量法条含义，本身已经表明该规定是不明确的。

由于没有明确的法律规定，应该在何种法律原则和精神的指引下，善意地理解和执行逃税罪的刑罚阻却条款，以寻求税务移送案件最大程度的合理性？
三、法理分析
1、逃税罪刑罚阻却条款的立法目的

《关于〈中华人民共和国刑法修正案（七）〉（草案）》的说明》指出：“考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。”可以看出，该条款的主要目的，一是体现宽严相济的刑事政策，对主观恶性小的纳税人，给予其改过自新的机会；二是鼓励纳税人积极补缴税款和滞纳金，保证国家税收收入。因为一律地课以刑罚，可能会打击纳税人补缴税款的积极性。

就本案来说，纳税人主动向税务机关申请延期缴税，并制订一年内缴清款项的计划，表明其改过自新的主观态度；如果在缴纳税款之前被追究刑事责任，必然打击其履行缴款计划的积极性，不利于保障国家税款的及时入库。所以，在本案所述情况下，税务机关将案件移送公安机关，与刑法目的是不协调的，甚至可以说违背了刑法目的。

2、准确把握刑法目的的实现

虽然税务机关不应无视纳税人履行义务的积极性而直接将案件移送，但棘手的问题仍然无法回避。按上文分析，按照刑法的目的解释，如果纳税人有履行相关义务的主观意愿，且具备履行的客观能力，应该适用刑罚阻却条款。但如何准确把握该条款目的的实现？应该如何准确识别纳税人的主观意愿和客观能力？纳税人故意拖延履行义务时间或者谎称履行能力，还应该阻却刑罚吗？

（1）如何识别纳税人履行相关义务的主观意愿？

履行相关义务的主观意愿应由纳税人来举证。纳税人应该在税务机关“两书”要求的缴款期限内提交缴款计划。如果未按时提交缴款计划，则税务机关可以认定纳税人没有主观还款意愿，直接将案件移送。

如果纳税人无正当理由拖延履行相关义务的时间，不应视为有履行意愿。举例来说，有货币资金但继续投入生产，希望获取更多利润以后再履行义务。在这种情况下，有更短的履行期限，而纳税人选择更长的履行期限，则不视为有积极履行的主观意愿。

（2）如何识别纳税人履行相关义务的客观能力？

如果纳税人仅仅具备履行的主观意愿，但客观上根本不具备履行相关义务的能力，刑罚阻却事由仍然可以成立吗？本文认为，对已经成立逃税罪的纳税人，如果客观上不具备履行义务的可能性，国家税收收入已经受到了切实的损害，就没有阻却刑事处罚的正当理由了。在这种情况下，应该移送公安机关作进一步刑事处理。

履行相关义务的客观能力仍然要由纳税人来举证，并由纳税人承担举证相关的不利后果。首先，纳税人应确保其提交的缴款计划切实可行；接下来，税务机关应该考量其缴款计划的可行性。举例来说，如果纳税人计划举债缴款，应征求意向借款人的借款意愿以核实该计划的可行性。如果纳税人计划拍卖或变卖非货币资产，则应评估目标非货币资产的市场价值，能否覆盖其相关义务。

总之，本文认为，如果纳税人在“两书”要求的期限内，向税务机关证明了自己履行义务的主观意愿和客观的纳税能力，刑罚阻却事由就成立了，税务机关就不应该再向公安机关移送案件。

四、意见建议
对于税务机关来说，应在刑罚阻却条款立法目的的指引下，善意地理解和执行该条款。对于有主观履行意愿和客观履行能力的纳税人，为了更好地保障国家税收和实现宽严相济的刑事政策，应该合理考量其主观意愿和客观能力，准确适用刑罚阻却条款。
对于纳税人来说，应该主动向税务机关证明自己履行义务的主观意愿和客观能力，以争取刑罚阻却条款的适用。如果税务机关未采纳自己适用刑罚阻却条款的主张，其主张的理由同样可以向公安机关抗辩。

对于公安机关来说，作为刑事程序的启动者，更应该准确把握案件事实和适用法律，让逃税罪刑罚阻却条款的立法精神准确地实现在刑事司法实践中。