已涉嫌犯罪的虚开案件能否免于税务行政处罚

子宁

围绕着国家税务总局打击虚开增值税专用发票、打击骗取出口退税的稽查专项集结号行动，各地稽查部门查处了一系列“打虚打骗”的大案要案，有力地打击了不法分子的嚣张气焰，维护了税法的尊严，但营改增后的“打虚打骗”工作仍将任重道远。在查处开增值税专用发票案件中对已涉嫌犯罪的案件，稽查局能否在税务处理时不进行税务行政处罚而直接依法移送公安追究其刑事责任？本文拟就这一处理方式进行探讨。

　　涉票虚开情形 　

　　在查处涉嫌虚开增值税专用发票犯罪案件中（未特别指明，均指开具或恶意取得且达刑事立案追诉标准，下同），违法分子采取的虚开手段方式层出不穷，但其目的不外乎是达到获利或者少缴税款。概括起来，主要有四种情形。一是对外虚开增值税专用发票，但所涉销项税额已报税申报；二是对外虚开增值税专用发票后走逃，所涉销项税额未报税申报；三是恶意接受虚开增值税专用发票，申报抵扣税款；四是既对外虚开增值税专用发票，又恶意接受虚开增值税专用发票抵扣税款，即通常所谓的进销项“两头虚”。 　

　　涉票处罚类型 　

　　针对四种虚开情形，稽查局进行税务行政处罚时却并不尽一致。主要有四种处理类型。一是以涉嫌虚开增值税专用发票罪移送公安，不进行税务行政处罚，主要是针对第一、第四种情形；二是以违反《中华人民共和国发管理办法》第三十七条规定，处以罚款，并以涉嫌虚开增值税专用发票罪移送公安，也是针对第一、第四种情形；三是以偷税定性处理，处以罚款，并以涉嫌虚开增值税专用发票罪移送公安，主要是针对第二、三、四种情形；四是对上述四种情形均不进行税务行政处罚，直接以涉嫌虚开增值税专用发票罪移送公安。　　

　　涉票处罚法律适用分析

　　上述税务行政处罚四种类型之所以不同，主要存在以下几个方面原因： 　
　　一是“两法”衔接问题。对违法行为构成犯罪的，应当依法追究刑事责任，但对构成犯罪的违法行为是否必须给予行政处罚，法律并没有明确。不过，根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十八条规定，违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（中华人民共和国国务院令第310号）第十条规定，行政执法机关对公安机关决定不予立案的案件，应当依法作出处理；其中，依照有关法律、法规或者规章的规定应当给予行政处罚的，应当依法实施行政处罚。很显然，虚开增值税专用发票违法行为，构成涉嫌犯罪移送公安时，稽查局对此违法行为已进行或不进行税务行政处罚，不违反法律，故有上述第一、二、四种处罚类型。相反，若涉嫌虚开增值税专用发票犯罪行为移送公安且公安立案后再进行税务行政处罚，属程序违法，涉嫌犯罪案件移送后再处罚必须符合法定的条件。《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发[2011]8号）第一条第三款对此也进行了明确，“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚”。 　
　　二是违法行为数态问题。简单说，违法行为数态，就是违法行为个数问题，其直接影响到如何处罚定性。数个行为，数个处罚，同一违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。接受虚开增值税专用发票，申报抵扣税款，属于一个违法行为，还是两个违法行为？这两者之间前者是手段，后者是目的，两者具有因果关系。按照刑法理论，应属于数个行为的牵连违法行为，除法律特别规定按数罪并处外，一般择一重处。据此原则，可按虚开票行为罚款与偷税罚款两者选择其一处罚。但当接受虚开增值税专用发票行为涉嫌犯罪，申报抵扣税款属偷税还未构成涉嫌犯罪，只是一般违法，此时不能简单适用择一重处。故有涉票处罚情形中第三种按偷税处以罚款的处罚类型，并移送公安。另外，上述涉票情形中第一、二种情形都是对外虚开，不同的是一个申报了开票税款，一个不申报开票税款，假定两者虚开金额一样，移送公安只追究相同的涉嫌虚开增值税专用发票刑事责任，对不申报少缴税款不进行税务行政处罚，显失公正，而且可能会导致纵容不法分子虚开发票但不申报税款。
　　三是案件定性问题。对虚开增值税专用发票违法行为，涉及不申报少缴税款或恶意抵扣税款，符合偷税的法定构成要件，须依法定性处理，追缴未缴或少缴的税款、加收滞纳金，减少税款流失，并按规定处罚。对虚开情形四的进销项“两头虚”情形，形式上看好像没有增值，不涉及到税款，不存在偷税，更不宜处罚，实际上这种观点没有法律依据，增值税的法定计税依据是销售额，而不是增值额。安徽省合肥市中级人民法院行政判决书（2016）皖01行终197号关于安徽某股份有限公司与安徽省合肥市国家税务局行政处罚二审行政判决，就是一起典型的对虚开增值税专用发票“两头虚”认定偷税并处罚的司法判例，值得借鉴。判决书中一审法院认定，原告提出的“取得的虚开”抵扣的是“虚开出去的”，没有偷税目的没有偷税结果不应处罚的诉称，无法律依据，不予支持。二审终审认定，该公司的行为已经侵害了增值税征管秩序，其上诉认为没有偷逃税款的理由不能成立，认定国税局对某公司所作的行政处罚决定事实清楚、适用法律正确、程序合法，驳回某公司的上诉请求。
　　
　　综上所述，对已涉嫌犯罪的虚开票案件能否不进行税务行政处罚而直接移送公安追究刑事责任，不能一概而论。对外虚开增值税专用发票且已申报税款的涉嫌虚开票犯罪案件，移送公安追究刑事责任，可以先不进行税务行政处罚。而对于涉及到不申报销项开票税款或恶意抵扣税款的涉嫌虚开增值税专用发票犯罪案件，不进行涉税的税务行政处罚，既存在着执法风险，也会带来执法不公。