“先缴税后复议再诉讼”规则的突破

子宁

众所周知，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条为税收行政相对人就纳税争议启动法律救济程序设置了缴税的门槛和先复议再诉讼的安排。这就是通常所说的“花钱买税权”。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条的规定，所谓纳税争议，主要包括征纳双方就纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点及税款征收方式等具体行政行为发生争议。上述对纳税争议范围的界定从维护国家税收安全角度出发，基本上把征纳双方所可能发生的涉税争议点囊括其中，给税收行政相对人利用法律救济程序维护自身合法权益造成了极大的困难。

案例
2015年，昌江黎族自治县地税局第一分局认为某已申请免交涉案土地的城镇土地使用税的免交期限已经届满，该土地为划拨交易中土地，其不动产登记簿所载产权人为海钢集团，但是乐东县农信社已将受划拨的涉案土地进行了入账处理，因此自2011年至2014年，乐东县农信社向昌江县地税局申请免交涉案土地的城镇土地使用税。该土地乐东县农信社未按照规定申报纳税，于2015年5月19日向乐东县农信社作出《责令限期改正通知书》（昌江地税限改[2015]78号），限乐东县农信社于2015年5月22日前予以改正。

由于期限届满，乐东县农信社未申报纳税，昌江县地税局第一分局向乐东县农信社作出《限期缴纳税款通知书》（昌江地税限缴[2015]14号），要求乐东县农信社应于2015年6月12日前到办税服务大厅缴纳2015年上半年涉案土地的城镇土地使用税及滞纳金。乐东县农信社未遵照上述文书申报纳税。

2015年6月18日，昌江县地税局第一分局向乐东县农信社作出《强制执行催告书》（昌地税一分局催告[2015]10号），要求乐东县农信社自收到催告书之日起5日内缴纳税款1129225.65元及相应滞纳金，逾期则采取强制执行措施。乐东县农信社仍未遵照上述文书缴纳税款。

2015年6月24日，昌江县地税局向乐东县农信社作出《税收强制执行决定书》（昌地税强扣[2015]2号），强制扣划乐东县农信社税款1129225.65元及滞纳金31053.71元。

乐东县农信社不服昌江县地税局及其第一分局的上述税收执法行为，向昌江黎族自治县人民法院提起行政诉讼。一审法院经审理认为两被告作出的被诉《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》、《税收强制执行决定书》主要证据不足，适用法律错误，依法判决全部撤销。

昌江县地税局及其第一分局不服一审判决，向海南省第二中级人民法院提起上诉。二审法院经审理后作出了驳回上诉、维持原判的判决。昌江县地税局最终退还了其强制执行乐东县农信社的全部税款及滞纳金。

分析
（一）昌江县地税局、昌江县地税局第一分局：

昌江县地税局及其第一分局认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条的规定，本案乐东县农信社不服对其作出的《强制执行催告书》、《限期缴纳税款通知书》，在性质上属于纳税争议，乐东县农信社必须先缴纳税款及滞纳金后方可先行提起行政复议，对复议仍不服的才能提起行政诉讼。然而，乐东县农信社既没有依法缴纳税款及滞纳金，也没有提起行政复议，法院便对本案的纳税争议进行了司法审查并判决撤销，属于程序违法。

（二）法院观点

根据《税收征收管理法》第八十八条的规定，纳税争议的“先缴税后复议再诉讼”程序规则仅适用于纳税义务人、扣缴义务人和纳税担保人三类主体。然而在本案中，乐东县农信社并未取得涉案土地的合法使用权，且乐东县农信社不是涉案土地的实际使用人或代管人，其不是法律意义上涉案土地的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，故税务机关不应要求乐东县农信社在提起本案诉讼前应适用《税收征收管理法》第八十八条关于缴税及复议前置程序的规定。在昌江县地税局、昌江县地税局第一分局作出的被诉税收征缴行为明显侵害乐东县农信社的合法权益的情况下，乐东县农信社可以选择申请行政复议或提起行政诉讼。

提醒
“先缴税后复议再诉讼”程序规则并非完全绝对化地适用于任何纳税争议情形，至少从本案中我们可以获得规则适用之例外的启示。

本案法院认为，《税收征收管理法》第八十八条的规定仅适用于纳税义务人、扣缴义务人、纳税担保人三类主体，而本案原告不属于上述三类主体，因此其提起行政诉讼不受本条规定之限制。本案法院巧妙地绕过了税收征收管理法第八十八条的规定，也反映出了税收征管法第八十八条与税收征管法实施细则第一百条的一个重大逻辑性缺陷。

税收征管法实施细则第一百条将纳税主体争议划入纳税争议的范围之中，要求征纳双方如就纳税主体发生争议且行政相对人需要启动救济程序的，应当受到税收征管法第八十八条的约束。但是，从条款文本上看，税收征管法第八十八条所设置的救济程序启动门槛仅仅适用于纳税人等三类主体，法院在审查原告的起诉时就必须事先对纳税主体的问题进行审查，才能判断是否需要适用本条规定来评价原告的诉权。实际上这就产生了税收行政相对人无需受到税收征管法第八十八条的约束便可就纳税主体争议向法院提起诉讼，法院也无需受到税收征管法第八十八条的约束便可就纳税主体争议启动司法审查的效果。因此，法院裁判与税收征管法实施细则第一百条的规定在法律适用效果上存在一定的冲突。

纳税争议的“先缴税后复议再诉讼”的程序规则并不具有绝对化的适用效力，存在适用的例外，对纳税主体的审查在一定条件下可以突破上述规则。