【税收筹划】经营所得的税收筹划

李威03

（一）身份认定的筹划
想要从身份认定上进行税收筹划，首先我们要了解个人独资企业、一人有限责任公司和合伙制企业的含义，以及它们之间的区别。个体工商户，合伙制企业，个独资企业均采用 5%—35% 的五级超额累进税率，但在费用扣除方面有所不同。
个人独资企业也称为个人业主制企业、个人企业，是指由个人出资兴办，完全归个人所有和控制的企业组织形式。这种企业在法律上是自然人企业，不具有法人资格。个人独资企业是最早产生的，也是最简单的企业组织形式，流行于小规模生产时期，但即使在现代经济社会中，这种企业在数量上也占多数。如在美国，个人独资企业就占企业总数的 70% 以上。这类企业往往规模较小，在小型加工、零售商业、服务业等领域较为活跃。根据我国《个人独资企业法》的规定，在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体为个人独资企业。

公司制企业属于法人企业，包括有限责任公司和股份有限公司，出资者以出资额为限承担有限责任。有限责任公司大多属于未上市的企业，不能在证券市场上自由买卖股票，只能对股权进行交易，而股份有限公司则大多是上市企业，可以自由地在二级市场买卖股票。个体工商户应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期收入和费用。

根据国家税务总局令第 35 号文（2018 年修正）第七条，个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

个体工商户生产经营活动中，应当分别核算生产经营费用和个人、家庭费用。对于生产经营与个人、家庭生活混用难以分清的费用，其 40% 视为与生产经营有关费用，准予扣除。

个人独资企业和合伙企业在费用扣除时，根据《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税〔2000〕91 号）第六条第（三）项规定，投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除。因此，个人独资企业应将投资者及其家庭发生的生活费用和企业生产经营费用严格划分，否则便不能在个人所得税前扣除。可以通过这种费用扣除标准来选择和进行筹划。

除此之外，个体工商户、合伙制企业以及个人独资企业都适用 5%—35% 的五级超额累进税率征收个人所得税，而有限责任公司则需要缴纳企业所得税并且在分配股东利润时再缴纳一次个人所得税。

从递延纳税的角度来看，有限责任公司优于以上几种企业。对于个人独资企业和合伙制企业而言，作为应纳税所得额计算基础的生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。因此，个人独资企业不具有对留存收益递延纳税的功能。而有限责任公司，只有在公司分红时才会产生个人所得税的纳税义务，具有递延纳税的功能，可以抵扣后续年度的经营亏损。而在增值税方面，目前我国小微企业生产经营季销售额不超过 30 万元，一般个人及家庭生产经营不会超过这个限额，如果有限责任公司能够申请小微企业优惠，则可以免去企业增值税负担。

【案例1】
小张、小李、小王、小陈四人是从小玩到大的好友，因爱好计算机，4 人大学毕业后欲成立一家计算机维修兼销售的小店，暂时无纳税调整项目，预估每年利润总额为 1000000 元。

从小张等四人的角度来看，在不影响企业商场正常经营的情况下，将企业的组织形式从股份有限公司、有限责任公司转化为个人独资企业和合伙制企业，可以规避企业所得税，虽然个人所得税相比较于交过企业所得税后缴纳的个人所得税多了，但是总体税负却下降很多，只是成为合伙制企业不会像股份制公司那样融资十分方便。

若选择成立有限责任公司并且税后利润全部分配给股东，所获利润既要缴纳企业所得税又要缴纳个人所得税。

应该缴纳的企业所得税为：
1000000×25%=250000（元）

四位股东缴纳的个人所得税总额为：
（1000000-250000）/4×20%×4=150000（元）

总共缴纳税额为：
250000+150000=400000（元）

若选择成立合伙制企业，则四位股东只需要缴纳个人所得税即可。
缴纳个人所得税总额为：
（1000000/4×20%-10500）×4=158000（元）

相比较于上面成立有限责任公司，四位股东有效避税：
400000-158000= 242000（元）

值得注意的是，目前我国小型微利企业销售额标准为 500 万元，若该企业能够得到国家小型微利企业的认定，那么应该是建立有限责任公司的税负较轻，而且建立公司还能有递延纳税的效果。

（二）征收方式的筹划
查账征收和核定征收是计算个体工商户应纳税额的两种方法。

个体工商户的生产经营应纳税额的计算公式为：
应纳税额= 应纳税所得额×适用税率- 速算扣除数=（全年收入总额 - 成本费用以及损失）×适用税率 - 速算扣除数

个体工商户应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。

而对于合伙制企业以及独资企业则分为查账征收和核定征收。

第一种：查账征收
《个人所得税法实施条例》所称成本、费用，是指生产、经营活动中发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；所称损失，是指生产、经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用 6 万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。从事生产、经营活动，未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。凡实行查账征税办法的，生产经营所得比照国家税务总局令第 35 号国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法的规定确定。

第二种：核定征收
核定征收方式，包括定额征收，核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式，实行核定征收的投资者不享受个人所得税优惠政策。
因核定征收方式与查账征收方式的不同，造成统一比经营所得所缴纳的税款也不相同，由此产生的筹划空间。
一般情况下，如果个体工商户每年的利润较高且稳定，采用核定征收的方式比较好，如果利润不稳定，或者是盈利能力较差或处于亏损状态，则采用查账征收方式比较好，并且，如果纳税人实行核定征收的，不得享受个人所得税优惠政策。

【案例2】
小李大学毕业后自主创业开了一家奶茶店，预计一年的销售额大概在 40 万元，小李因为是大学生，认为自己需要建立会计账簿，采用查账征收，经查实，小李经营发生的可合理扣除的费用为 20 万元，此时小李需要交纳个人所得税为：
（400000-200000）×20%-10500=29500（元）

但若小李建立的会计账簿不能如实反映自身经营情况，税务局采用核定征收，小李应缴纳个人所得税为：
400000×3%=12000（元）

相比较查账征收的 29500 元节省了17500 元！
现实生活中若店面较小，销售额的确也存在一定困难，税务局有时会采取定额征收，即每月缴纳固定的税收即可完成纳税义务，若采用此种方法，则节税更加明显。

（三）多支费用，减少收入
针对通过查账征收方式缴纳个人所得税的纳税人，主要针对收入和成本费用进行筹划。
1. 分散收入形式
个体工商户通过分散收入，可以适用较低的税率，从而达到合法避税的目的。常用的方法主要有：（1）区分收入的性质，不同性质的收入采用不同的税目；（2）合理变更投资人数，分散收入总额。

【案例3】
王某是一个个体工商户，因自家空闲一处商业店铺，便经营了一家服装店。但是由于地点不佳及经营不善，客流量较少，打算缩小经营规模，出租空闲的几处房间。王某以服装店的名义打出出租广告，假如王某服装店年应纳税所得额为 90000 元，房屋出租每年取得的净收益为 6000 元。
若王某以服装店的名义出租空闲房屋，则王某应缴纳个人所得税为：
（90000+6000）×20%-10500=8700（元）
假如王某以其妻子的身份出租空闲房屋，不以服装店的身份出租，则出租房屋的收入不算在服装店的收入范围内，则王某总共应缴纳的个人所得税为：
服装店缴纳的个人所得税：
90000×10%-1500=7500（元）
王某妻子缴纳的个人所得税：
6000×（1-20%）×20%=960（元）
总共缴纳个人所得税 8460 元，相较于第一种方法合理节税 240元。当然重点是能否降低应纳税所得额的税率层次。

2. 分期销售
查账征收的个体工商户缴纳个人所得税，采用的是按月预缴、年终汇算清缴的征管方式，由于个体工商户个人所得税的税率采用的是超额累进税率，如果个体工商户某纳税年度的应纳税所得额过高，就必须按照较高的税率来征收个人所得税，所以个体工商户可以在法律允许的范围内，通过采用递延收入的方式来实现合理的避税，其中最常用的方法就是分期销售。

【案例4】
小陈 2019 年在一处街区开了一家家常菜馆，由于这个街区只有小陈一家菜馆，所以生意十分火爆，小陈当年取得应纳税所得额为 95000 元，这其中包含了年末预定春节酒席收到的支付款 20000元。由于周围街坊看小陈如此赚钱，2020 年纷纷开设各种饭馆，预估小陈 2020 年的应纳税所得额应该在 40000 元左右，请大家为小陈算下何种方式最能帮小陈省钱？

若按小陈自己计划，则小陈预估缴纳个人所得税为：
2019年缴纳个人所得税为：
95000×20%-10500=8500（元）
2020年缴纳个人所得税为：
40000×10%-1500=2500（元）

个体工商户第二税率层级的限额为 90000 元，如果我们把当年 20000 元预定款，放到年后去收，并入后一年应纳税所得额，则可以使 2019 年的应纳税所得额适用的税率降低一个层次，并且晚支付款项，对于顾客来说总是乐意的。
则此种方法小陈应缴纳的个人所得税为：
2019年缴纳的个人所得税为：
75000×10%-1500=6000（元）
2020年缴纳的个人所得税为：
60000×10%-1500=4500（元）
由此方法小陈所缴的个人所得税相较于小陈自己的方法少了 500 元，帮助小陈在合理合法的范围内减少了税收支出。

3. 合理增加费用扣除
合理扩大成本费用类的支出，是个体工商户减少应纳税所得额的常用手段，值得注意的是，要合法合理，依据法律法规避税。

增加费用通常包括以下两种方法：
（1）在法律的允许范围内，将一些家庭支出转换成费用支出。因为对于很多家庭而言，其生产经营的场所往往就是其居住场所，很多家庭的日常开支与生产经营都分不开，故而可以将譬如电话费、水费、电费等支出计入个体工商户生产经营成本中。如果是自家房产经营，还可以通过对自家房产进行修缮、维修等增加成本费用，实现自家房产的保值、增值。不过这种方法只限于个体工商户，对于独资企业和合伙制企业，根据规定，家庭开支与生产经营开支难以区分的，不得在税前扣除，即不能增加成本费用；而个体工商户对于不能区分开来的可以按 40% 计入成本费用。
（2）雇用家庭成员或者临时工，以扩大工资等费用支出。雇用家庭成员和临时工具有很大的灵活性，既能增加个人家庭收入，又能扩大相关人员的费用支出，增加税前列支

4. 单位承包经营形式筹划
企事业单位承包经营、承租经营所得是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。有关企事业单位承包经营、承租经营所得的规定如下：
（1）个人对企事业单位承包、承租经营后，工商登记改变为个体工商户的。这类承包、承租经营所得，实际上属于个体工商户的生产、经营所得，应按个体工商户的生产、经营所得项目征收个人所得税，不再征收企业所得税。

（2）个人对企事业单位承包、承租经营后，工商登记仍为企业的，不论其分配方式如何，均应先按照《企业所得税》的有关规定缴纳企业所得税，然后根据承包、承租经营者按合同（协议）规定取得的所得，依照《个人所得税法》的有关规定缴纳个人所得税。具体包括以下两种情况：
①承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅按合同（协议）规定取得一定所得的，应按工资、薪金所得项目征收个人所得税。
②承包、承租按合同（协议）规定只向发包方、出租方缴纳一定的费用，缴纳承包、承租费后的企业的经营成果归承包、承租人所有的，其取得的所得，按对企事业单位承包、承租经营所得项目征收个人所得税。

（3）企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳税额的计算公式为：
应纳税额= 应纳税所得额×适用税率- 速算扣除数=（纳税年度收入总额 - 必要费用）×适用税率 - 速算扣除数
纳税年度收入总额，是指纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得；必要费用，是指按月减除的 5000 元。
基于经营的方式不同，对企事业单位承包经营、承租经营所得的税务处理也不同，其纳税筹划方法主要是选择合理的经营方式。在实际生活当中，往往选择经营成果归承包、承租人所有的情况下，其取得的所得额往往是高于不拥有经营成果的所得额。

【案例5】
李某是一位个体工商户，经营一家旅店，2019 年李某因家中原因，不得不将旅店对外承包。张某有意向承包该企业，并且与李某已经谈好，预计当年旅馆营业利润为 20 万元，假设没有特别的纳税调整项目，张某打算付给李某 8 万元承包费，经营成果由张某所有。李某表示，张某也可以不拥有旅店的经营成果，以每月 1 万元的收入承包经营。

按照张某的规划，拥有旅店经营成果，企业假如注册为个体工商户，张某应缴纳的个人所得税为：
（200000-80000-5000×12）×10%-1500=4500（元）。

若张某以工资薪金获得年 12 万元收入，不拥有此旅店的经营成果，即实际为张某为李某工作，则张某一年所交的个人所得税为：
［（10000-5000）×10%-210］×12=290×12=3480（元）

相比较之下，明显可以看出哪种方案更有利于纳税人，第二种方案比张某打算的方案合理节税 4500-3480=1020（元）。另外，张某若承包经营李某的旅店，将承包期限合理性扩大，即如果张某原先的承包期为 12 个月，可以通过与李某协商，将承包期延长至 24个月，但经营不变，则张某可以扣除的费用更多，自然缴纳的个人所得税也就更少了。

本文节选自《一本书读懂新个人所得税法》第七章第七节。转载自税收筹划与法律研究中心。转自：言税