无偿划转：涉及税种多 风险需防范

子宁

近日，中国石油天然气股份有限公司发布公告称，公司于2018年6月7日接到公司控股股东中国石油天然气集团有限公司通知，经国务院国有资产监督管理委员会批准，中国石油集团拟将其持有的公司9.7亿股A股股份无偿划转给北京诚通金控投资有限公司，9.7亿股A股股份无偿划转给国新投资有限公司。中国石油天然气股份有限公司本次无偿划转，总计约19.4亿股，市值高达154亿元。

去年以来，各地国有企业在各级国资委的领导下，精简、调整经营范围和管理结构，而调整的主要方式就是国有股权或资产的无偿划转。在账务处理上，资产划出方一般按账面价值减少资本公积或实收资本，划入方按同等金额增加资本公积或实收资本。在税务处理上，无偿划转作为企业重组的一种形式，究竟涉及哪些税种呢？又有哪些值得关注的税务风险？

股权划转涉及三个税种
当被划转标的是股权时，由于相关资产的权属并未发生变化，不涉及土地增值税及契税，可能会涉及增值税、企业所得税及印花税。

增值税。股权既不是商品也不是服务，划转非上市公司的股权时一般不会涉及增值税问题。但上市公司股权由股票构成。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文件）规定，金融商品转让指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。上市公司的股票买卖活动系金融商品转让，需按照“销售服务—金融服务”缴纳增值税。同时，根据上述文件第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售服务。因此，上市公司的股票被无偿划转，需要视同销售服务缴纳增值税。

企业所得税。《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称109号文件）规定，对符合条件的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，可以适用特殊性税务处理，划出方企业和划入方企业均不确认所得。然而，国资委并不是企业，国资委100%控股企业间的股权无偿划转，不适用这一政策。笔者认为，国资委100%控股企业间，按照账面价值的股权无偿划转，可以分解为国资委按照账面价值从划出方减资，同时对划入方增资，不缴纳企业所得税。但是，对国资委非100%控股企业间或多层级企业间的股权无偿划转以及未按账面价值的划转，在现行政策框架下均需要缴纳企业所得税。

印花税。无偿划转股权一般需要缴纳印花税，但根据《国家税务总局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券（股票）交易印花税有关审批事项的通知》（国税函〔2004〕941号），对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有（含国有控股）企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券（股票）交易印花税。

资产划转涉及五个税种
当被划转标的是资产，包括存货等实物资产以及土地使用权、不动产等，在税务处理时与划转股权有很大区别，可能会涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税及印花税。

增值税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（税务总局公告2011年第13号）以及36号文件明确了通过合并、分立、出售、置换等方式资产重组不征收增值税。但是，对于资产无偿划转是否属于不征税范围，目前各地理解不一，尚有争议。

企业所得税。资产无偿划转在企业所得税处理上，同股权划转的规定一致。

土地增值税。《财政部、国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）并未明确划转是否可以暂不征收土地增值税。因此当划转的资产中有土地使用权及不动产时，是否征收土地增值税，尚不明确。

契税。《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）规定，对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，以及同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

印花税。根据《印花税暂行条例施行细则》规定，产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。无偿划转资产，需要按照产权转移书据税目缴纳印花税。

应该注意哪些税务风险

国企在无偿划转股权或资产时，应认真研究现行的并购重组税收法规，防止出现政策理解偏差。由于国企的体量一般比较大，在无偿划转中一旦出现税务问题，会产生比较大的税务风险。

在具体的实操层面，应注意统筹分析考虑各税种的处理方法。如在资产划转的企业所得税处理上，符合条件的可以考虑适用《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定的特殊性税务处理，或者《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定的递延纳税政策。通过统筹考量、合理筹划，尽量避免税务争议，防范税务风险。

鉴于资产划转的部分税种处理尚有争议，应积极与主管税务机关沟通，争取税务事项事前裁定，使重组行为有明确的税收确定性。

目前，新一轮的国企改革及混合所有制改革正在进行中，国企间的无偿划转将会日益增多。对此，建议国家应该在政策上予以更多支持。一方面，建议统一各税种间对于并购重组的定义，明确企业的重组行为的政策适用范围。另一方面，建议在并购重组领域试行税务事先裁定制度，以明晰改制重组的税务成本。