案例 | 外籍个人工资薪金个税如何核定

子宁

案情简介
某外籍人士A在北京市担任某国外知名律师事务所首席代表，既从事律师业务工作，又从事律所管理工作，可每年向税务机关申报的个人收入仅为50余万元，甚至比所内部分中国籍律师的收入还要低一半，这与律师行业的收入特点是极不相符的。北京市地税局第五稽查局税务干部在稽查过程中发现了这一问题，通过层层数据比对、内外资料调取、多方实地取证等途径，最终发现其取得的来源于中国境内的收入并没有反映在工资、薪金上，而是大量以董事费的形式由国外发放并在国外代扣代缴个人所得税，而这些收入在国内并未扣缴个税。税务机关对其工资、薪金给予了重新核定，最终该外籍人员缴纳个人所得税及罚款合计1,000余万元。这是北京市地税局首次对外籍人员工资、薪金收入核定征收个人所得税。


明税分析
1、外籍个人纳税人身份认定

中国的《个人所得税法》将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。但居民和非居民的判定并不是以国籍为标准，而是以居住时间和是否在中国境内有住所来进行认定。居民个人，是指在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人。居民个人须就其来源于全球范围内的所得缴纳个人所得税；非居民个人，是指在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人。非居民个人仅须就其来源于中国境内的所得，在中国缴纳个人所得税。

在境内居住满1年，指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。所谓“临时离境”，指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。

虽然《个人所得税法》对居民和非居民的判定并非以国籍为标准，但实务中除非有证据证明某外籍人士构成中国税法下的居民个人，通常将其视为非居民个人。上述案例中，税务机关实际是将该外籍人士作为非居民个人对待。

2、外籍个人的纳税义务

根据外籍人士在中国境内停留时间的长短、实际支付或负担工资薪金的机构所在地，以及该外籍人士所在国或地区是否与中国签订有双边税收协定的差异等，中国的个人所得法对外籍人士来源于中国境内的工资薪金所得规定了不同的税收优惠待遇。



值得注意的是，担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用个人所得税法对非居民个人的相关税收，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税。

根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第五条，因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得，无论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。上述案例中，虽然该外籍人士的大量收入是以董事费的形式由国外发放，但因部分收入与境内事务所的工作业绩挂钩，属于和任职受雇相关的境内所得，有义务在中国境内缴纳个人所得税。

3、特别规定：董事费或分红收入

现实中，一些外企董事（长）或合伙人可能同时在中国境内设立的机构担任职务并取得不同形式的收入，如分红收入、董事费收入，或工资薪金收入等。税法对外籍高管在不同情形下取得的上述收入如何纳税做了明确规定。

• 工资薪金所得。国家税务总局《关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发[2009]121号）第二条第一项规定，个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。
• 劳务报酬所得。国税发[2009]121号文第二条第二项规定，外籍个人担任境内公司董事、监事，且不在公司任职、受雇而取得的董事费收入，按劳务报酬所得缴纳个人所得税；
• 股息红利性质所得。免征个人所得税。
  

《国家税务总局关于外国企业的董事在中国境内兼任职务有关税收问题的通知》（国税函〔1999〕284号）规定，外国企业合伙人在中国境内该企业设立的机构、场所担任职务，应取得工资、薪金所得，但其申报仅以分红形式取得收入时，税务机关可以参照同类地区、同类行业和相近规模企业中类似职务的工资、薪金收入水平核定其每月应取得的工资、薪金收入额征收个人所得税。

题述案例中，外籍首席代表A在中国工作期间，取得的来源于中国境内的收入并没有反映在工资、薪金上，而是大量以董事费的形式由国外发放并在国外代扣代缴个人所得税。因此，税务机关对该外籍人士的工资薪金收入重新进行了核定，并不征了该外籍个人的个人所得税。

4、外籍个人工薪所得的特殊优惠

为了扩大对外交流以及鼓励外籍员工来华工作，我国个人所得税法对外籍人士以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费，按合理标准取得的境内、外出差补贴，取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等暂免征收个人所得税。

从具体实践来看，虽然上述费用免征个税时一般并不存在数额限制，但税务机关依然会在具体费用的真实性、合理性和相关性等方面存在较为严格的要求，一般包括：

• 费用真实，即要求免税补贴必须是真实发生的费用，且是符合某个外籍员工实际情况的(如其房租不会远远超过其居住的某个区域的平均房租)。
• 金额或比例合理。同一企业中不同的外籍员工免税补贴的比例，可依据其实际情况而有所不同。另，在计算免税补贴额度时，应将企业直接支付的房租和子女教育费等同外籍员工实报实销的探亲费、伙食费等相加总计算。
• 费用相关。如可以免税的探亲费用仅限于外籍员工本人的往返于我国的受雇地与其家庭所在地(包括配偶或父母居住地)之间搭乘交通工具且每年不超过2次的费用，所以外籍员工一年超过两次的探亲费用和其家属的探亲费用原则上不可以列入免税范围。
• 证明资料完备。费用实际发生时，外籍员工应及时索要正式票据（如发票等）。企业亦应保留租房、语言培训和子女教育的相关协议复印件及正式票据，以及报销探亲费用时的车船票据、电子机票和登机牌等，以备主管税务机关检查之用。