案例解析公益慈善事业捐赠个人所得税政策

子宁

岁末年初，税收政策持续公布。这不，《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）在新个税法施行一年后终于出台了，小编学了整整两天，准备分两篇写学习笔记。本文均以30%扣除比例为例，案例中的捐赠均假设符合扣除条件。
小编学习的心得是：做慈善公益捐赠，如果税法没学好，甚至有可能吃亏。

一、捐赠支出金额确认
接受捐赠的机构

个人发生公益慈善事业捐赠，要想税前扣除，接受捐赠的机构必须符合特定条件，即为公益性社会组织或县级以上人民政府及其部门。
可以看出，99号公告沿用了2019年修订的《企业所得税法实施条例》的表述，并且在第一条第二款中明确为“取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体”。小编个人判断，个税会直接参照企业所得税的条件。

捐赠用途

99号文规定捐赠的用途为“教育、扶贫、济困等公益慈善事业”。
《企业所得税法实施条例》规定用途为“符合法律规定的慈善活动、公益事业”。
《公益事业捐赠法》规定：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设；（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

可以看出，三部法律（法规、文件）对捐赠用途的范围界定是有区别的，企业所得税范围最广，公益事业捐赠法次之，而个人所得税范围最小。

但这里依然存在讨论的空间。首先，公告表述“教育、扶贫、济困等”，“等”字的使用一直有等内等外的争议，如果理解成“包括且不限于”，那其边界究竟在哪里；其次，如果仅仅限于列举的三个项目，在实务操作中如何实现也是个问题，由于捐赠并不一定指定用途，那么在符合特定的受赠对象条件的情况下，未指定用途是否允许扣除呢？

捐赠支出金额

99号文将捐赠标的分为三类，即：货币性资产、股权房产、其他非货币性资产，三类资产捐赠支出金额确定口径各不相同。

货币性资产捐赠，以实际捐赠金额确定为捐赠支出。

这个比较容易理解。

张某以现金1万元向某县人民政府捐赠用于扶贫济困，张某当期有股息红利所得10万元，假设张某选择在当期股息红利中扣除捐赠额，允许扣除的限额10万*30%=3万>1万， 张某股息红利应纳税（10-1）*20% = 1.8万。

如果张某是个体工商户，2019年利润1万元，当年营业外支出中列支符合条件的现金公益捐赠5万元，假设没有其他纳税调整项目及投资者费用。

这里要注意，按照99号公告的规定，扣除基数是应纳税所得额的30%，那么上述案例的应纳税所得额是多少呢？理论上应该是6万（1+5），允许扣除6*30%=1.8万，调整后应纳税所得额 6-1.8万=4.2万。

而《个人所得税经营所得申报表B表》的设计不是这样的，按照申报表的设计逻辑是将1万元作为利润总额，3.2万作为纳税调增额。

股权、房产捐赠，以持有的原值作为捐赠支出金额。

这是一个十分值得讨论的话题。

假设李某将一套原值100万、市场价200万的商业房产向某县人民政府民政局捐赠用于扶贫济困，按照99号公告的规定，捐赠支出金额按原值确定为100万。假设当期李某取得利息收入300万元，李某选择在当期利息中扣除捐赠支出，则李某的扣除限额300*30% = 90<100万，李某应纳税 （300 - 90）*20% = 42万。捐赠房屋带来的减税的效应是18万。

两项业务李某实际取得现金300-42=258万，失去房屋一套，取得捐赠票据记载捐赠房屋一套、金额100万。

PS：小编经过核实，在捐赠股权、房产的行为中，市场价与原值的差价不征税。

假设李某将房屋出售后再以现金捐赠100万，利息收入依然是300万。则捐赠金额和上例完全相同，假设不考虑增值税及其他税费。
李某出售房产应纳税所得额 200 - 100 = 100万，转让房产允许扣除的捐赠最高限额为100*30% = 30万。

李某选择先在财产转让收入中扣除捐赠支出，则出售房产需纳税（100 - 30）* 20% = 14万。还剩余的捐赠金额100 - 30 = 70万，要注意，99号公告规定“在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除”，因此70万可以在利息收入中继续扣除，利息扣除限额300*30% = 90万>70万，利息收入应纳税（300-70）*20% = 46万。

综上，李某取得现金 200 + 300 - 14 - 100 - 46 =340万。取得捐赠票据记载捐赠金额100万，失去房屋一套。相比房屋直接捐赠增加现金340-258=82万。

而且，在李某采用房产直接捐赠的情况下，如果没有足够的应税收入额，再大的“允许扣除额”也是镜花水月。

股权房产以外的非货币性资产，以非货币性资产的市场价格确定捐赠金额。

这又是一个值得讨论的话题。

王某投资一家个人独资企业，将一批成本100万，市场价格200万（不含税）的货物用于公益捐赠，当年会计利润500万元。上述业务的会计分录：

借:营业外支出 126万
贷:库存商品 100万
应交税费-应交增值税(销项税额) 26万

与企业所得税不同，个人所得税的规定中，个人独资企业以自产货物用于捐赠并没有视同销售的规定，申报表的设计也没有相应的栏目。

按99号文的规定，该独资企业的应纳税所得额（注意不是申报表的口径，上文已经提过）500 +126 = 626万。扣除限额：626*30% =187.8万，捐赠支出金额应按市场价确认为（200+26）=226万，可扣除187.8万元。

由上可以看出，在捐赠的处理上，独资企业的个税与企业所得税的处理差异非常大。

二、捐赠中的选择问题。
PS：除特殊说明外，其余表述均为居民纳税人。

何时捐

根据99号公告的规定，捐赠支出在“当期”所得中扣除，与企业所得税不同的是，在“当期”扣除不完的，不得结转以后期，因此，对于捐赠者来说，确保“当期”有应税所得是扣除的前提。

而“当期”的确定，又是一个“烧脑”的问题。我们知道，在个税法中，9项收入既有按期纳税的，也有按次纳税的。而99号公告中的“期”与个税法中的“期”不完全一致。具体来说可以做以下分类：

一、分类所得（财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得）。以一个月为“期”。

例1：赵某2019年10月取得转让股权所得10万，转让房产所得50万，则赵某当期财产转让所得60万。假设赵某全年只有上述60万所得，赵某要想享受捐赠扣除，只能在2019年10月捐赠。早了不行，晚了也不行！！

二、综合所得、经营所得。理论上来说，以“年”为期，但由于99号公告又规定捐赠人可以选择在工资薪金、经营所得预缴税款时扣除，因此，又有例外的情况，下文再聊。

无论如何，确保当期的所得能覆盖当期允许扣除的捐赠限额，是每个捐赠者首先需要考虑的问题。

以谁的名义捐

可能有的朋友觉得疑惑，个人捐赠怎么还存在以谁的名义捐赠的选择呢？莫急，听我道来。

以谁的名义捐的可能选择主要存在于取得经营所得的个人。

99号公告规定，个体工商户的捐赠支出，在经营所得中扣除。由于个体工商户与经营者自然人身份的同一性，会产生非常有意义的现象。

例2：周某系个体工商户，2019年经营不善亏损10万元（无纳税调整项目），当年周某股息红利所得15万元。捐赠支出1万元。

如果周某以个体工商户的身份进行捐赠，由于当年亏损，其捐赠支出不得扣除。如果周某以自然人的身份进行捐赠，捐赠支出可在股息红利所得中进行扣除。

个人独资企业、合伙企业如果发生捐赠，情况还要复杂。先要按约定分配比例分配捐赠支出，然后再将投资人选择在本企业经营所得中扣除的其他捐赠额合并计算扣除。

例3：吴某投资一家个人独资企业，企业取得经营所得10万（未扣除捐赠支出），捐赠支出1万，吴某个人另有捐赠支出1万选择在经营所得中扣除。

则吴某经营所得计税依据 10 - 1 - 1 = 8万。

要注意的是，吴某以企业名义的捐赠支出不能选择在吴某的综合所得与分类所得中进行扣除。

所以，作为投资人来说，选择以企业名义捐赠还是以个人的名义捐赠，是有筹划的空间的。

先在哪个项目扣

由于99号公告中并不允许将综合所得、经营所得、分类所得合并计算扣除限额，因此，先在哪个项目中扣除直接影响纳税人的税收利益。
例4：钱某2019年综合所得应纳税所得额200万，经营所得应纳税所得额200万，2019年10月偶然所得应纳税所得额200万，2019年10月发生捐赠支出60万元。

三个项目应纳税所得额相同，扣除限额也一样为60万。

由于适用税率不一致，税收效应不一致：
选择在综合所得汇算清缴时扣除，可以少缴税：60*45%=27万。
选择在经营所得汇算清缴时扣除，可以少缴税：60*35%=21万。
选择在偶然所得中扣除，可以少缴税：60*20%=12万。

由于经营所得与综合所得采用超额累进税率，因此，选择扣除项目时，选择本人适用税率最高的项目先进行扣除最有利。

另外，四项分类所得在一个月内事实上允许合并计算扣除限额，这一因素也需要考虑。

例5：孙某2019年10月财产转让所得5万元，股息红利所得4万元，当年经营所得应纳税所得额（按99号公告表述的口径，非申报表口径，上下同）9万元，10月份发生捐赠支出2万。
孙某如果选择在10月份分类所得中（财产转让与股息红利扣除顺序需要选择，但税收效果相同）扣除，可以少缴税2万*20% = 4000。
孙某如果选择在当年经营所得中扣除，可以少缴税2万*10%=2000 。

另外，虽然99号公告允许跨项目结转尚未扣除的捐赠限额，但由于仅仅限于“当期”，而如果不同项目所得不在同一“当期”，则无法扣除。

何时扣

“何时扣”与“何时捐”既有联系又有区别，如果选择在分类所得中扣除，“何时扣”与“何时捐”一致，如果在综合所得（工资薪金）或经营所得中扣除，扣与捐的时间就有选择的空间。

99号公告原文如下：

居民个人取得工资薪金所得的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算清缴时扣除。

居民个人选择在预扣预缴时扣除的，应按照累计预扣法计算扣除限额，其捐赠当月的扣除限额为截止当月累计应纳税所得额的百分之三十（全额扣除的从其规定，下同）。个人从两处以上取得工资薪金所得，选择其中一处扣除，选择后当年不得变更。

对上述红字的政策原文，目前小编收集到三种意见：
1、选择捐赠当月预扣预缴扣除，不能足额扣除的金额汇缴时不再扣除调整。
2、选择捐赠当月预扣预缴扣除，不能足额扣除的金额在捐赠以后的月份可以逐月扣除，扣完为止。
3、选择捐赠当月预扣预缴扣除，不能足额扣除的金额在捐赠以后的月份不再扣除。汇缴做一次调整。
以上种种，小编无法根据原文做出解释，留待财政部与税务总局解释吧。朋友们也可以给我留言发表意见。

选择预扣预缴时扣除捐赠额，如果年内发生多次捐赠的情况，如何操作，99号公告也没有提及。
另外，综合所得中，除工资薪金外的三项综合所得不允许在预扣预缴时进行扣除。

非居民的政策困惑

小编上面写了这么多，都是针对居民，而非居民的政策，小编有困惑，来看看99号公告的表述：“非居民个人发生的公益捐赠支出，未超过其在公益捐赠支出发生的当月应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。扣除不完的公益捐赠支出，可以在经营所得中继续扣除。”

“当月应纳税所得额”是指所有9个项目吗？但后面的描述好像要排除经营所得。排除了经营所得，其他八个项目可以合并计算扣除限额吗？还是需要8个分开呢。分开后项目之间是否允许结转捐赠扣除额？小编不知道。