专用发票，能否在企业所得税前扣除相应成本？

子宁

通税导读
企业取得虚开的增值税专用发票，无论是善意还是非善意取得，对于票面记载的增值税额一律不得抵扣，已经抵扣的，需作进项税额转出处理。但是对于善意取得的增值税专用发票所记载的成本能否在所得税前予以扣除，存在一定的争议。

一、争议的主要焦点
认为不能税前扣除的主要依据是：《中华人民共和国发票管理办法》第21条规定“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”；《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发（2008）88号）规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭证。”；《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发（2009）第114号）第6条规定“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”

该观点认为虚开的增值税专用发票由于在合法性上具有缺陷，因此不能作为所得税前扣除的凭证。

认为可以税前扣除的主要依据是：《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

该观点认为相关法律法规只是对虚开增值税专用发票的进项税额不得抵扣作出了强制性规定，对于善意取得的虚开增值税专用发票对应的采购成本能否在所得税前扣除并未明确禁止。因此，只要是真实、合理且与取得收入相关的支出，都可以在计算应纳税所得额时扣除。

在企业所得税的管理中，发票只是证明成本是否发生的证据之一，但不是唯一的证据，如果是善意取得的虚开增值税发票，买方还可以通过合同、汇款单、运输单据、收发货记录等其他证据予以证明。

二、司法实践情况
以江苏省法院判决为例，在江苏的司法判例中，从2014年至2019年共有5个案例（同一案件的一审、二审程序只算为一个案件）涉及到善意取得虚开发票的所得税前扣除争议，其中淮安中院判决的两例案件中，均支持纳税人税前扣除的主张，主要理由是：“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除，这一规定对违规取得发票或凭据不得在税前扣除作了规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，该发票对应的企业所产生的成本，是否应当作为企业所得税税前列支，税法没有禁止性规定，在此情况下税务机关处理决定要求纳税人补缴企业所得税并加收滞纳金的法律依据不足”

而常州中院及苏州中院均支持了税务机关要求补缴所得税的主张，理由是：“纳税人申报的扣除真实、合法是税前扣除的首要条件，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准许其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款，税务机关就纳税人未能重新取得合法、有效的专用发票的情形，决定补缴已抵扣的企业所得税，于法有据”。

三、通税观点
对于善意取得的虚开专票，在《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》中已经明确规定了对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处，同时也规定了，购货方能够重新取得合法专票的购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。可以看出，该规定仅对善意取得虚开专票涉及的增值税进项税额抵扣及出口退税问题做了规定，并不涉及所得税问题。

对于善意取得虚开专票对应的成本能否所得税前扣除，还应当回归到“所得税”这个本源上来。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

我们认为，只要是真实的合理的相关的成本支出，都可以依法在所得税前扣除，“善意取得的虚开专票”这一概念本身就已经认定了交易是真实的[1]，此处的“虚开”并不是虚在交易背景，虽然此时取得的专票不具有合法性，不满足《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发（2008）88号）中规定的“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭证”。

但该规定只是强调不合法的发票不得作为税前扣除的“凭证”，并没有排除用其他合法有效的凭证来作为税前扣除凭证。在企业所得税的管理中，发票只是证明成本是否发生的证据之一，但不是唯一的证据。

因此我们认为，对于有真实交易背景而善意取得的虚开专票，只要其对应的成本支出，满足企业所得税法中真实性、相关性、合理性的要求，就不能以取得的是虚开专票为由拒绝企业将相关成本在所得税前列支。

从司法实践中的不同判决结果可以看出对该问题的理解具有一定的争议，我们也希望国家税务总局、最高人民法院将来能够出台相关规定对这一问题予以明确。

[1]《国税发【2000】187号》购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。

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