营改增”企业留抵税额的会计核算及纳税申报

子宁

案例要点

根据《财政部、中国人民银行、国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预[2012]367号）第五条规定，纳税人兼有适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者应税劳务的，按照销项税额的比例划分应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库。

按照该规定，兼有“营改增”应税服务并在试点日（2013年8月31日）前有货物和劳务留抵税额的一般纳税人企业，就要在2013年8月的申报期计算本期允许抵扣的货物和劳务的留抵税额。其计算方法和步骤是，先根据《申报表》附列资料（一）计算出本期货物和劳务的销项税额占本期货物和劳务销项税额与应税服务销项税额之和的比例；其次，用8月份发生的全部销项税额减去8月份取得并认证相符的全部进项税额计算出8月份包含销售货物、劳务和提供应税服务在内总的应纳税额；再次，将8月份总的应纳税额乘以8月份货物和劳务销项税额占总的销项税额的比例，计算出8月份货物和劳务的应纳税额；最后，比较8月份“货物和劳务的应纳税额”与7月31日企业账面上进项税额的留抵额，其中的较小者就是8月份允许抵扣的留抵税额。倘若本期所有销售业务产生的销项税额小于进项税额，没有增值税应纳税额，则本期不能抵扣货物和劳务的挂账留抵税额，挂账留抵税额要结转以后纳税期间抵扣。

案例详情

以8月1日起实施“营改增”的山东某企业案例说明留抵税额的处理：

山东烟台某模具制造企业为增值税一般纳税人，经营业务以销售自产货物为主。另外，自有的五台汽车也对外提供货物运输服务。2013年8月1日起，该企业试点“营改增”，其货物运输服务收入自试点之日起改征增值税。假定相关业务如下：

1、该模具制造企业2013年7月31日，“应交税费——应交增值税”帐薄借方“进项税额”专栏有留抵税额5.69万元；

2、2013年8月销售模具取得产品收入28万元，销项税额4.76万元，运输车辆取得货运业务收入（含税）8.88万元，销项税额0.88万元；

3、2013年8月购进货物取得增值税专用发票记载的进项税额1.28万元，货运汽车取得购进汽油的增值税专用发票记载的进项税额0.16万元。

案例分析

一、 根据以上资料，计算该企业8月份允许抵扣的留抵税额及应纳税额如下：

1、8月份销售货物的销项税额占销售货物和交通运输销项税额之和的比例：

4.76÷（4.76＋0.88）=84.40%

2、8月份全部业务的应纳税额：

（4.76＋0.88）－（1.28＋0.16）=4.2（万元）

3、8月份货物和劳务的应纳税额：

4.2× 84.40%=3.54（万元）

3.54<5.69 所以，8月份允许抵扣的留抵税额是3.54万元。

本期扣除允许抵扣的留抵税额后，8月份增值税应纳税额为：

4.2－3.54=0.66（万元）

二、留抵税额的会计处理：

由于留抵税额是“营改增”试点企业新老税制交替阶段的特殊业务，《财政部关于营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定的通知》（财会[2012]13号）特别规定了对其的会计处理。明确试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额，按照营业税改征增值税有关规定，不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。

1. 在开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额：

借：应交税费——增值税留抵税额”

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）。

2. 待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应交税费——增值税留抵税额

3. 期末，“应交税费——增值税留抵税额”科目余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。

三、以上案例中的该模具制造企业应作如下账务处理（单位：万元）：
1、7月31日：

借：应交税费——增值税留抵税额 5.69
　　 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 5.69

2、编制2013年8月份资产负债表时，将“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额5.69万元，填入“其他流动资产”项目中。
3、2013年9月份申报8月份增值税时，按照经计算允许抵扣的3.54万元，作如下账务处理：
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）3.54
　　 贷：应交税费——增值税留抵税额 3.54

剩余的2.15（5.69－3.54）万元，为“应交税费——增值税留抵税额”的期末借方余额，结转以后期间按规定抵扣。

四、留抵税额在增值税纳税申报表中的填写：

《国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2012年第43号）“申报表”填表说明规定，通过“申报表”第13、第18、第20栏“一般货物及劳务和应税服务”的“本年累计”栏目反映留抵税额的期初余额、本期实际抵扣额和期末留抵余额。兼有“营改增”应税服务的原一般纳税人在2013年8月份申报表上的第13栏“一般货物及劳务”列“本年累计”栏里，按照7月份申报表的第20栏“期末留抵税额”“一般货物及劳务”列“本月数”填写；以后各期按上期申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”填写。然后将该栏数据与“一般货物及劳务应纳税额”相比较， 取二者中较小的数据作为本期允许抵扣的留抵税额填入第18栏“本年累计”中。

货物和劳务应纳税额的计算在申报表上是通过第11栏“销项税额”“本月数”－第18栏“实际抵扣税额”“本月数”）×（《附列资料（一）》第10列第1、3行之和－第10列第6行）÷第11栏“销项税额”“本月数”×100％计算的。

扣除允许抵扣的留抵税额后，申报表第19栏“应纳税额”“本月数”为：第11栏“销项税额”“本月数”－第18栏“实际抵扣税额”“本月数”－第18栏“实际抵扣税额”“本年累计”。

第13栏“上期留抵税额”“本年累计”减去第18栏“实际抵扣税额”“本年累计”为留抵税额的期末余额，填入第20栏“期末留抵税额”“本年累计”。该数据结转到下个申报期，填入下月申报表的第13栏“上期留抵税额”“本年累计”。

按照以上案例的数据编制山东烟台某模具制造企业8月份申报表，其中留抵税额的相关栏目分别为：

第13栏“上期留抵税额”“本月数”0、“本年累计”556900元；第18栏“实际抵扣税额”“本月数”14400元、“本年累计”35400元；第19栏“应纳税额”“本月数”为6600元；第20栏“期末留抵税额”“本月数”0、“本年累计”21500元。