并购重组及筹划中的并购重组问题（1）

子宁

1. 企业重组改制的定义

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

企业改制，指依法改变企业原有的资本结构、组织形式、经营管理模式或体制等。通常特指国有企业的改制，但广义上也包括其他性质企业的改制，如集体企业的改制、股份合作制企业的改制、中外合作企业的改制等，以及非企业单位的改制，如事业单位改制等。

2. 企业重组改制的原因

公司通常出于以下原因进行重组改制：

（1） 通过并购交易获取现有业务

当一个集团计划投资于其他业务时，收购现有的企业是最容易的。这将有助于该集团利用现有企业的经营经验和网络。

（2） 扩展新业务

市场参与者可以通过供应链的纵向扩展来增加其市场份额或实现运营的协同效应。在某些情况下，公司可以设立一个完全独立的公司并受同一管理控制。

（3） 提高现有结构的运营效率或有效节税

可能出现这样的情况，即在公司集团现有结构下存在多层控股结构，使得经营业务重合且管理费用过高，从而导致运营效率低下。此外，如果集团控股结构已经确定，但是未能将相关纳税影响考虑在内，因此从节税效果看，该结构并不理想。在这些情况下，需要对现有集团结构进行重组，以提高集团的经营效率和税务效率，从而促进集团的可持续增长。

（4） 对集团控股结构进行调整，为诸如上市或出售企业的未来行动做好准备

很多重组案例的主要重组目的是为未来上市或出售企业做准备。对于私营集团公司，集团结构通常并没有经过仔细考虑，而且运营公司通常由最终的个人所有者直接持有。这种结构将使得上市或出售企业难以操作，因此有必要设立一个或多个中间控股公司以合并各个运营公司，中间控股公司的数量取决于集团运营公司的数量。将各个运营公司合并至不同控股公司所有，使得集团能够灵活决定是否只将部分经营业务分离出来并上市。

3. 企业重组改制的步骤

集团重组改制前，应考虑一系列的问题。典型的收购交易通常可分为以下阶段：

（1） 信息搜集和购买方调查；

（2） 购买方与被收购公司管理层会面；

（3） 结构构建和谈判：在此阶段，应考虑收购交易的结构，以确定采用股权交易还是资产交易；

（4） 融资：确定一个能够有效节税的融资结构；

（5） 尽职调查；

（6） 交易结束，处理收购后事项。

文章精选：并购与税之如何避免税务的坑？税务调查是指什么？

4. 企业重组改制的类型

1. 企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合财税[2009]59号规定其他重组的类型除外。

2. 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

3. 股权收购，是指一家企业（称为“收购企业”）购买另一家企业（称为“被收购企业”）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

4. 资产收购，是指一家企业（称为“受让企业”）购买另一家企业（称为“转让企业”）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

根据《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）第五条，所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。

5. 合并，是指一家或多家企业（称为“被合并企业”）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（称为“合并企业”），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

6. 分立，是指一家企业（称为“被分立企业”）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（称为“分立企业”），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

7.资产（股权）划转，是指对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

8.非货币性资产投资，是指实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

9.全民所有制企业公司制改制，仅适用于一个全民所有制企业整体改制为国有独资公司或者国有全资子公司的情形，即改制前后企业均为100%国家所有。

企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合规定其他重组的类型除外。

【相关处理】

企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

【报送资料】

对企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）的，企业除须报送《企业清算所得纳税申报表》外，还应附送以下资料：

1.企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件；
2.企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；
3.企业债权、债务处理或归属情况说明；
4.主管税务机关要求提供的其他资料证明。

【政策依据】

1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条
2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条
3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）
4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）
5.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）
6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

【适用主体】

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

重组日的确定：以债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日。

文章精选：债务重组中的税务问题

【法规面面观】

1.债务重组的当事各方：债务人、债权人。
2.债务重组的当事各方企业选择特殊性税务处理的，以债务人为重组的主导方。
3.处理规定

（1）一般性税务处理规定

①减免债务
债务人按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。债权人按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

②以非货币资产清偿债务
债务人分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，分别确认资产转让所得与债务重组所得。债权人按照接受的非货币资产公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失，并按照接受的非货币资产公允价值确认其计税基础。

③债权转股权
债务人按照债务转为资本部分公允价值低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。债权人按照债权转为股权部分公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失，并按照股权投资的公允价值确定其计税基础。

（2）特殊性税务处理规定

①减免债务
若债务人企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，则其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。债权人应按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

②以非货币资产清偿债务
若债务人企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，则其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。债权人按照接受的非货币资产公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失，并按照接受的非货币资产公允价值确认其计税基础。

③债权转股权
债务人对债务清偿业务暂不确认所得，企业的其他相关所得税事项保持不变。债权人对债权转股权业务暂不确认损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

【适用条件】

债务重组适用特殊性处税务处理的条件包括：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

【管理服务】

1. 适用一般性税务处理的留存备查资料
（1）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等。
（2）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。
（3）此外，企业（债权人）与债务人达成债务重组协议后，无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除，确认损失的证据材料包括债务重组协议、债务人重组收益纳税情况说明等。

2. 适用特殊性税务处理应报送的资料

（1）基本资料
①重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和其他申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。
②当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
③企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。

(2)其他申报资料
①债务重组的总体情况说明，包括债务重组方案、基本情况、债务重组所产生的应纳税所得额，并逐条说明债务重组的商业目的；以非货币资产清偿债务的，还应包括企业当年应纳税所得额情况；
②清偿债务或债权转股权的合同（协议）或法院裁定书，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；
③债权转股权的，提供相关股权评估报告或其他公允价值证明；以非货币资产清偿债务的，提供相关资产评估报告或其他公允价值证明；
④重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
⑤重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
⑥债权转股权的，还应提供工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料，以及债权人12个月内不转让所取得股权的承诺书；
⑦按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。

【政策依据】

1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条
2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条
3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）
4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）
5.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）
6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

【适用主体】

股权收购，是指一家企业（称为收购企业）购买另一家企业（称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

重组日的确定：以转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。

文章精选：股权收购特殊性税务处理法律解读与案例分析

【法规面面观】

1. 股权收购的当事各方：收购方、转让方及被收购企业。

2. 股权收购的主导方：股权转让方。涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方（转让股权比例相同的可协商确定主导方）。

3. 处理规定

股权收购分为一般性税务处理与特殊性税务处理规定。

（1）一般性税务处理规定
转让方按规定确认股权转让所得或损失。收购方对取得的股权以其公允价值确定计税基础。被收购企业相关所得税事项原则上保持不变。

（2）特殊性税务处理规定
①转让方从收购方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失，非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。
②收购方暂不确认股权支付部分的转让所得或损失，对取得的被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。若收购方支付的对价中包含非股权支付部分，该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整被收购股权的计税基础。收购方、被收购方的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

【适用条件】

股权收购适用特殊性处税务处理的条件包括：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%。
3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4.收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东（指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

【管理服务】

1.适用一般性税务处理的留存备查资料
（1）当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议；
（2）相关股权、资产公允价值的合法证据。   

2.适用特殊性税务处理应报送的资料

（1）基本资料
①重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和其他申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。
②当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
③企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。

(2)其他申报资料
①股权收购业务总体情况说明，包括股权收购方案、基本情况，并逐条说明股权收购的商业目的；
②股权收购、资产收购业务合同(协议)，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；
③相关股权评估报告或其他公允价值证明；
④12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；
⑤工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料；
⑥重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
⑦涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；
⑧重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
⑨按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。

【政策依据】

1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条
2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条
3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）
4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）
5.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）
6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

【适用主体】

资产收购，是指一家企业（称为受让企业）购买另一家企业（称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

重组日的确定：以转让合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

【法规面面观】

1.资产收购的当事各方：收购方、转让方。

2.资产收购的主导方：资产转让方。

3.处理规定

资产收购分为一般性税务处理与特殊性税务处理规定。

（1）一般性税务处理规定
转让方按规定确认资产转让所得或损失。收购方对取得的资产以其公允价值确定计税基础。

（2）特殊性税务处理规定
①转让方从受让方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失，非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。
②收购方暂不确认股权支付部分的转让所得或损失，对取得的转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。若受让方支付的对价中包含非股权支付部分，该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整被转让资产的计税基础。

【适用条件】

资产收购适用特殊性处税务处理的条件包括：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.受让企业（收购方）所收购的资产不低于转让企业全部资产的50%
3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4.受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东（指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

【管理服务】

1.适用一般性税务处理的留存备查资料
（1）当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议；
（2）相关股权、资产公允价值的合法证据。   

2.适用特殊性税务处理应报送的资料

（1）基本资料
①重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和其他申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。
②当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
③企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。

(2)其他申报资料
①资产收购业务总体情况说明，包括资产收购方案、基本情况，并逐条说明资产收购的商业目的；
②资产收购业务合同(协议)，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；
③相关资产评估报告或其他公允价值证明；
④被收购资产原计税基础的证明；
⑤12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；
⑥工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料；
⑦重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
⑧涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；
⑨重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
⑩按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。

【政策依据】

1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条
2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条
3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）
4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）
5.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）
6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

【适用主体】

合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

重组日的确定：以合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

【法规面面观】

1.企业合并的当事各方：合并企业、被合并企业、被合并企业股东。

2.企业合并的主导方：被合并企业，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方。

3.处理规定

企业合并分为一般性税务处理与特殊性税务处理规定。

（1）一般性税务处理规定
合并企业按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业按清算进行企业所得税处理。其亏损不得在合并方结转弥补。被合并企业股东按清算进行企业所得税处理。

（2）特殊性税务处理规定
①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额（按税法规定剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额）=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
⑤股权支付部分暂不确认有关资产的交易所得或损失。
⑥非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

【适用条件】

企业合并适用特殊性处税务处理的条件包括：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
3.企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
4.企业重组中取得股权支付的原主要股东（指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

【管理服务】

1.适用一般性税务处理的相关资料
一般性税务处理规定中，被合并企业应当按清算进行所得税处理，在按规定报送《企业清算所得纳税申报表》时，还应同时附送以下资料：
（1）企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件；
（2）企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；
（3）企业债务处理或归属情况说明；
（4）主管税务机关要求提供的其他资料证明。

2.适用特殊性税务处理应报送的资料

（1）基本资料
①重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和其他申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。
②当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
③企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。

(2)其他申报资料
①企业合并的总体情况说明，包括合并方案、基本情况，并逐条说明企业合并的商业目的；
②企业合并协议或决议，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；
③企业合并当事各方的股权关系说明，若属同一控制下且不需支付对价的合并，还需提供在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上的证明材料；
④被合并企业净资产、各单项资产和负债的账面价值和计税基础等相关资料；
⑤12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；
⑥工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料；
⑦合并企业承继被合并企业相关所得税事项（包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等）情况说明；
⑧涉及可由合并企业弥补被合并企业亏损的，需要提供其合并日净资产公允价值证明材料及主管税务机关确认的亏损弥补情况说明；
⑨重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
⑩涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；
?重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
?按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。

【政策依据】

1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条
2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条
3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）
4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）
5.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）
6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

【适用主体】

分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

重组日的确定：以分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。

【法规面面观】

1.企业分立的当事各方：分立企业、被分立企业、被分立企业股东。

2.企业分立的主导方：被分立企业。

3.处理规定

企业分立分为一般性税务处理与特殊性税务处理规定。

（1）一般性税务处理规定
①被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
②分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
③被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
④被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
⑤企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

（2）特殊性税务处理规定
①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
④被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”）：
A.如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。
B.如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
⑤股权支付暂不确认有关资产的交易所得或损失。
⑥非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

【适用条件】

企业分立适用特殊性处税务处理的条件包括：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
3.被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动
4.企业重组中取得股权支付的原主要股东（指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

【管理服务】

1.适用一般性税务处理的相关资料

企业分立业务适用一般性税务处理情形的，被分立企业不再继续存在，应按规定进行清算。被分立企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料：
（1）企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件；
（2）被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；
（3）企业债务处理或归属情况说明；
（4）主管税务机关要求提供的其他资料证明。

2.适用特殊性税务处理应报送的资料

（1）基本资料
①重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和其他申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。
②当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
③企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。

(2)其他申报资料
①企业分立的总体情况说明，包括分立方案、基本情况，并逐条说明企业分立的商业目的；
②被分立企业董事会、股东会(股东大会)关于企业分立的决议，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；
③被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；
④12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；
⑤工商管理部门等有权机关认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；
⑥重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
⑦涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；
⑧分立企业承继被分立企业所分立资产相关所得税事项（包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等）情况说明；
⑨若被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损，应提供亏损弥补情况说明、被分立企业重组前净资产和分立资产公允价值的证明材料；
⑩重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
?按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。

【政策依据】

1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条
2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条
3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）
4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）
5.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）
6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

【适用主体】

居民企业

【法规面面观】

1.基本处理规定
（1）资产（股权）划出方企业和划入方企业均不确认所得。
（2）资产（股权）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值（即原计税基础）确定。
（3）资产（股权）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值（即原计税基础）计算折旧扣除。

2.具体类型处理规定

（1）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付
①母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
②若交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的（以下简称“不再符合特殊性处理条件的”），应当进行以下处理：
母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

（2）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。
①母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。
②若不再符合特殊性处理条件的，应当进行以下处理：
母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

（3）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。
①母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。
②若不再符合特殊性处理条件的，应当进行以下处理：
子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。

（4）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。
①划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
②若不再符合特殊性处理条件的，应当进行以下处理：
划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

100%直接控制的母子公司（居民企业）之间划转股权或资产	税务处理
母转子获股权支付	母公司按增加长期股权投资处理；子公司按接受投资处理；
母转子未获股权或非股权支付	母公司按减少实收资本处理；子公司按接受投资处理；
子转母未获股权或非股权支付	母公司按收回投资或接受投资处理；子公司按冲减实收资本处理；
子转子未获股权或非股权支付	划出方按冲减所有者权益处理；划入方按接受投资处理；

3.企业接受划入资产的特殊规定

（1）企业接收政府划入资产的企业所得税处理
①县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。
②县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按专项用途财政性资金有关规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

（2）企业接收股东划入资产的企业所得税处理
①企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
②企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

【适用条件】

对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间的资产划转，同时符合以下条件的，可选择采用特殊性税务处理：
1.企业之间按账面净值划转股权或资产；
2.具有合理商业目的；
3.不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
4.自股权或资产划转日（股权或资产划转协议或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期）起，连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；
5.划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

【管理服务】

1.适用特殊性税务处理应报送的资料包括：
汇算清缴时，交易双方应分别向各自税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》与以下相关资料：
（1）股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的；
（2）交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；
（3）被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；
（4）交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）；
（5）交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）；
（6）12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。

2.交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。

3.交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。

【政策依据】

1.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）
2.《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）

【适用主体】

实行查账征收的居民企业

【法规面面观】

1.实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

2.企业以非货币性资产对外投资，其非货币性资产转让所得=非货币性资产评估公允价值-非货币性资产计税基础。

3.投资企业取得的被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

4.被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

5.企业在对外投资5年内转让被投资企业股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可将股权的计税基础一次调整到位。

6.企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

【适用条件】

对外投资仅限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

【管理服务】

企业应将股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产（明细）公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明、被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况。

【政策依据】

1.《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）
2.《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）

【适用主体】

企业改制，指依法改变企业原有的资本结构、组织形式、经营管理模式或体制等。通常特指国有企业的改制，但广义上也包括其他性质企业的改制，如集体企业的改制、股份合作制企业的改制、中外合作企业的改制等，以及非企业单位的改制，如事业单位改制等。

典型的企业改制包括“公司制改制”和“股份制改制”，前者是指从非公司制形式改成“公司制”，本质上是公司设立的过程，股份制改制，是将有限责任公司改成股份有限公司，本质上是股份制公司设立的过程，二者均需要按照《公司法》等法律法规进行，且重点阐述针对国企改制的特殊性规定。

【“股份制改制”特殊性规定】

1. 计税方法
(1) 国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金（含资本公积），但获得现金及其他非股权对价部分，应按规定缴纳企业所得税（资产评估增值为按同一口径计算的评估减值冲抵评估增值后的余额）；
(2) 国有企业100%控股（控制）的非公司制企业、单位，在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征税入库，作为国家投资直接转增改制后公司制企业的国有资本金（含资本公积）；
(3) 经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。

2. 适用条件
(1) 纳入中央或地方国有资产监督管理范围的国有独资企业或国有独资有限责任公司；
(2) 属于以下三种情形之一：国有企业以评估增值资产，出资设立拟上市的股份有限公司；国有企业将评估增值资产，注入已上市的股份有限公司；国有企业依法变更为拟上市的股份有限公司；
(3) 取得履行出资人职责机构出具的资产评估结果核准或备案文件。
(4) 以上处理方式执行期限为2015年1月1日至2018年12月31日。2015年1月1日之前发生的国有企业改制上市事项，符合适用条件且未就资产评估增值缴纳企业所得税的，可以上处理方式执行；已就资产评估增值缴纳企业所得税的，不再退还。

3. 报送资料
由改制上市国有企业，按税务机关要求提交评估增值相关资料。

【“公司制改制”特殊性规定】

1. 计税方法
(1) 改制中资产评估增值不计入企业所得税应纳税所得额；
(2) 资产的计税基础按其原有计税基础确定；
(3) 资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。

2. 适用条件
(1) 全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司；
(2) 属于财税[2009]59号文件第四条规定的“企业发生其他法律形式简单改变”限定范围（详见100-852）。
(3) 适用于2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴。此前发生的全民所有制企业公司制改制，尚未进行企业所得税处理的，也可如此处理。

3. 报送资料
由改制后的企业留存全民所有制企业资产评估增值相关材料备查。