个人所得税中的境外人士问题（2）

子宁

4  劳务所得如何享受协定待遇？

4. 劳务所得条款

1. 受雇所得条款待遇 2. 独立个人劳务条款待遇 3. 董事费条款的适用 4. 艺术家和运动员条款的适用 不是降低来源国 税负的条款 4.5. 其他劳务所得条款待遇 退休金 政府服务 学生 教师和研究人员

4.1. 受雇所得条款待遇

1. 受雇所得条款待遇    2. 独立个人劳务条款待遇 3. 董事费条款的适用 4. 艺术家和运动员条款的适用 5. 其他劳务所得条款待遇

4.1.1. 受雇所得条款的内容

（1）无住所个人享受境外受雇所得协定待遇 受雇所得条款第一款 （境外受雇所得协定待遇） 对方居民取得的受雇所得 在中国境内从事受雇活动取得 在中国境外从事受雇活动取得 中国有征税权 中国无征税权 中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于 对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定 第十四条独立个人劳务

4.1.1. 受雇所得条款的内容（续）

	示例	无住所个人享受境外受雇所得协定待遇
	中国 • 无住所 • 一个纳税年度内居住累计满183天，但在境内居住累计满183天的年度不满6年 （居民个人） • 没有永久性住所 A国 • 根据A国法律，由于住所、居所等标准，在A国负有纳税义务 （A国居民） • 有永久性住所 对方居民取得的受雇所得 在中国境内从事受雇活动取得 在中国境外从事受雇活动取得 境内支付 境外支付 境内支付 境外支付 8 10 12 15 18 27 45

4.1.1. 受雇所得条款的内容（续）

（2）无住所个人享受境内受雇所得协定待遇

受雇所得条款第二款 （境内受雇所得协定待遇） 对方居民在中国境内从事受雇活动取得的报酬 同时满足以下三个条件： 1. 收款人在税收协定规定的期间内在中国境内停留不超过183天； 2. 报酬不是由中国居民雇主支付或者代表中国居民雇主支付； 3. 报酬不是由雇主设在中国境内 的常设机构或固定基地负担。 不同时满足三个条件以外的其他情形 中国无征税权 中国有征税权

境内停留天数 • 包括抵、离日当日等不足一天的任 何天数及周末、节 假日，以及从事该项受雇活动之前、期间及以后在中国渡过的假期等； • 准予扣除离境的天数。

4.1.1. 受雇所得条款的内容（续）

	示例	无住所个人享受境内受雇所得协定待遇
	中国 • 无住所 • 一个纳税年度内居住累计不满183天但超过90天 （居民个人） A国 • 根据A国法律，由于住所、居所等标准，在A国负有纳税义务    （A国居民） 对方居民取得的受雇所得 在中国境内从事受雇活动取得 在中国境外从事受雇活动取得 境内支付 境外支付 境内支付 境外支付 8 10 12 15 18 27 45

4.1.1.  受雇所得条款的内容（续）

享受受雇所得协定待遇的工资薪金纳税义务一览表 境内停留时间 归属于境内工作期间的 工资薪金所得 归属于境外工作期间的工资薪 金所得 由境内雇主支 付或负担 由境外雇主支 付并负担 由境内雇主支 付或负担 由境外雇主支 付并负担 非居民个人 ≤183天 征 免 不征 不征 ＞183天 征 征/免* 不征 不征 无住所居民个人 ≤183天 征 免 免 免 ＞183天 征 征 免 免 注：1.表格第一列“非居民个人”和“居民个人”是指，按《个人所得税法》第一条规定判定为非居民或居民的个人。 2.≤183天是指在税收协定规定的期间内在中国境内停留连续或累计不超过183天，＞183天是指在收税协定规定的期间内在中国境内停留连续或累计超过183天。 * 非居民个人符合《实施条例》第五条规定时免征个人所得税。

4.1.2. 受雇所得条款的适用条件

1  收款人在税收协定规定的期间内在中国境内停留不超过183天 1. 天数计算   个人中途离境的，准予扣除离境的天数   来源国实际停留天数，是指在停留国境内的所有天数 2. 如何理解“任何十二个月内停留183天”？   应将滚动及交叉的月份一并计算考虑。   如果计算达到183天的这十二个月跨两个年度，则来源国可就该个人在这两个年度中在来源国的实际停留日的所得征税。

4.1.2. 受雇所得条款的适用条件（续）

	示例	停留天数的判定
	R先生2016年4月1日至2017年7月31日来华从事受雇活动，到入境到2017年3月的十二个月期间在华累计停留150天，2016年8月至2017年7月的十二个月期间停留210天。

4.1.2. 受雇所得条款的适用条件（续）

2  报酬不是由中国居民雇主支付或者代表中国居民雇主支付 1. 雇主：对雇员的工作结果拥有权利并承担相关责任和风险的人。 2. 判定原则：实质重于形式。 3. 参考因素   工作的指挥权   工作地点的控制或负责   工具和材料的供应   聘用人员的数量和标准由谁确定   通过境外中介机构聘用人员的，要考虑支付中介机构报酬的方式

4.1.2. 受雇所得条款的适用条件

3  报酬不是由雇主设在中国境内的常设机构或固定基地负担 1. 如果无住所个人被派驻到非居民企业设在中国的常设机构工作，或非居民企业派其雇员及其雇用的其他人员在中国已构成常设机构的承包工程或服务项目中工作，这些人员不论其在中国工作时间长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的常设机构工作期间的所得是由常设机构负担。 2. 不应适用于被总部临时派往常设机构视察、检查或临时提供协助的人员及活动。

4.1.3. 无住所个人工资薪金应纳税额的计算

4.1.3.1. 境内、境外工作天数的计算

  归属于境内工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。

  境内工作期间按个人在境内工作天数计算。

可以划分境内、外工作天数的情形： • 在境内、境外单位同时担任职务，或者 • 仅在境外单位任职，且当期同时在境内、境外工作

划分方法： • 在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数 • 境内工作天数包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数 • 境外工作天数按照当期公历天数减去当期境内工作天数计算

4.1.3.1. 境内、境外工作天数的计算（续）

	示例	境内、境外工作天数划分示例
	A先生11月份兼有境内外工作期间，境内工作期间确定如下： • 11月5日至11月24日在境内工作，虽然期间离境前往D国度假6天，但这6天属于境内工作期间在境外享受的公休假，不得剔除。 • 11月5日在境内停留的当天不足24小时，按照半天计算境内工作天数。 A先生11月份的境内工作时间=30-4-0.5=25.5天。

4.1.3.1. 境内、境外工作天数的计算（续）

居住天数、停留天数和工作天数的比较 作用 计算方法 境内居 住天数 判定无住所个人的居民身份，确定纳税义务 在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。——往返当天不算1天 境内停 留天数 判定对方税收居民个人能否享受境内受雇所得协定待遇 1. 停留天数包括抵、离日当日等不足一天的任何天数及周末、节假日，以及从事该项受雇活动之前、期间及以后在中国渡过的假期等；——往返当天均计算为1天 2. 准予扣除离境的天数。 境内工 作天数 划分无住所个人归属于境内工作期间的工资薪金所得，从而确定其当月工资薪金收入额 1. 包括在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数； 2. 在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。——往返当天均计算为0.5天

4.1.3.2. 无住所个人工资薪金收入额的计算

境内居住（停留）时间 归属于境内工作期间的工 资薪金所得 归属于境外工作期间的工资薪金所得 由境内雇主支付或负担 由境外雇主支付并负担 由境内雇主支付或负担 由境外雇主支付并负担 非居民个人（高管人员 除外） ≤90天 征 免 不征 不征 境内受雇所得协定待遇 ≤183天 # 征 免 免/不征 免/不征 #   ≤183天是指在收税协定规定的期间内在中国境内停留连续或累计不超过183天

4.1.3.2. 无住所个人工资薪金收入额的计算（续）

	示例	非居民个人取得常设机构支付的工资薪金所得收入额计算示例
	R先生为无住所个人，被A国B公司派遣至境内代表处工作，2019年9月1日入境，工作完成后于9月15日离境。该境内代表处采取核定利润方法计征企业所得税。2019年10月，R先生取得2019年9月的工资薪金12万元，全部由B公司支付。 R先生10月的工资薪金收入额是多少？ 1 .判断工资发放年度的纳税义务。 在一个纳税年度内，在境内累计居住不超过90天的非居民个人，仅就归属于境内工作期间并由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得计算缴纳个人所得税。使用公式一计算当月工资薪金收入额。 境内雇主采取核定征收所得税，无住所个人为其工作取得工资薪金所得，不论是否在该境内雇主会计账簿中记载，均视为由该境内雇主支付或者负担。

4.1.3.2. 无住所个人工资薪金收入额的计算（续）

境内居住（停留）时间 归属于境内工作期间的工资薪金所得 归属于境外工作期间的工资薪金所得 由境内雇主支付或负担 由境外雇主支付并负担 由境内雇主支付 或负担 由境外雇主支付并负担 非居民个人（高管人员除 外） ≤90天 征 免 不征 不征 2. 计算10月工资薪金收入额。 R先生在该代表处工作期间取得的工资薪金收入应全部视为由该代表处支付，当月境内外支付工资薪金总额=当月境内支付工资薪金数额=12（万元） 当月境内工作天数=0.5+13+0.5=14（天） 10月工资薪金收入额=12×（14÷ 30）×（12÷12）=5.6（万元）

4.1.3.2.无住所个人工资薪金收入额的计算（续）

境内居住（停留）时间 归属于境内工作期间的工 资薪金所得 归属于境外工作期间的工资薪金所得 由境内雇主支付或负担 由境外雇主支付并负担 由境内雇主支付或负担 由境外雇主支付并负担 非居民个人（高管人员 除外） ＞90天且＜183天 征 征 不征 不征 境内受雇所得协定待遇 >183天 # 征 征 免 免 #   ＞183天是指在收税协定规定的期间内在中国境内停留连续或累计超过183天

4.1.3.2. 无住所个人工资薪金收入额的计算（续）

	示例	享受境内受雇所得条款计算示例
	根据A国国内法，R先生为A国税收居民。R先生被A国B公司派遣至中国 C公司兼任部门经理职务。2019年10月5日，A先生取得2019年9月工资10万元，B公司和C公司各支付一半。经统计，R先生2019年9月境内工作天数24天，2019年境内累计居住时间100天。我国与A国签订的税收协定受雇所得条款规定的期间为公历年度，经统计，R先生2019年境内停留时间为120天。 R先生10月的工资薪金收入额是多少？ 1.判断工资发放年度的纳税义务。 国内法：境内累计居住超过90天但不满183天，归属于境内工作期间的全部工资薪金所得计算缴纳个人所得税。 享受境内受雇所得条款：不是由境内居民雇主支付或者代其支付的，也不是由雇主在境内常设机构负担的，可不缴纳个人所得税 —— 公式一。

4.1.3.2. 无住所个人工资薪金收入额的计算（续）

境内居住（停留）时间 归属于境内工作期间的工资薪金所得 归属于境外工作期间的工资薪金所得 由境内雇主支付或负担 由境外雇主支付并负担 由境内雇主支付 或负担 由境外雇主支付并负担 境内受雇所得协定待遇 ≤183天 征 免 不征 不征 2. 计算10月工资薪金收入额 10月工资薪金收入额=10×（24÷30）× 1/2 =4（万元）

4.1.3.2. 无住所个人工资薪金收入额的计算（续）

	示例	享受境外受雇所得条款计算示例
	根据A国国内法，R先生为A国税收居民，在A国有永久性住所。R先生被A国B公司派遣至中国C公司兼任部门经理职务。2020年7月5日，A先生取得2020年6月工资10万元，B公司和C公司各支付一半。经统计，2019年6月境内工作天数24天，2020年境内累计居住时间为200天。我国与A国签订的税收协定受雇所得条款规定的期间为公历年度，经统计，R先生境内停留天数为220天。 R先生7月的工资薪金收入额是多少？ 1.判断工资发放年度的纳税义务。 国内法：居民个人，累计满183天的年度连续不满六年，其取得的全部工资薪金所得，除归属于境外工作期间且由境外单位或者个人支付的工资薪金所得部分外，均应计算缴纳个人所得税。 享受境外受雇所得条款：境外从事受雇活动取得的受雇所得，可不缴纳个人所得税 —— 公式二。

4.1.3.2. 无住所个人工资薪金收入额的计算（续）

境内居住（停留）时间 归属于境内工作期间的工资薪金所得 归属于境外工作期间的工资薪金所得 由境内雇主支付或负担 由境外雇主支付并负担 由境内雇主支付 或负担 由境外雇主支付并负担 境内受雇所得协定待遇 >183天 征 征 免 免 2.计算7月工资薪金收入额。 7月工资薪金收入额=10×（24÷30） =8（万元）

4.1.3.2. 无住所个人工资薪金收入额的计算（续）

境内居住时间 归属于境内工作期间的工 资薪金所得 归属于境外工作期间的工资薪金所得 由境内雇主支付或负担 由境外雇主支付并负担 由境内雇主支付或负担 由境外雇主支付并负担 非居民个人（高管人员） ＞90天且＜183天 征 征 征 不征 居民个人 ≥183且≤6年  # 征 征 征 免 #   当年在境内居住满183天，且此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天。

4.1.3.2. 无住所个人工资薪金收入额的计算（续）

境内居住时间 归属于境内工作期间的工资薪金所得 归属于境外工作期间的工资薪金所得 由境内雇主支付或负担 由境外雇主支付并负担 由境内雇主支付 或负担 由境外雇主支付并负担 非居民个人（高管人员） ≤90天 征 免 征 不征

4.1.3.4. 奖金以及股权激励所得收入额的计算

数月奖金与股权激励属于工资薪金的，其境内外收入划分按照工资薪金收入的划分规则处理。 属于境内工作期间的部分，为来源于境内的工资薪金所得；归属于境外工作期间的部分，为来源于境外的工资薪金所得 (高管人员为劳务发生地+支付地)。 当月工资薪金所属工作期间 境内工作天数 数月奖金或股权激励 所属工作期间境内工作天数 当月工资薪金所属工作期间 公历天数 所属工作期间公历天数

4.1.3.4. 数月奖金以及股权激励所得收入额的计算（续）

无住所个人一个月内取得的多笔数月奖金、股权激励所得的合并处理： 35号公告：先分别按照本公告规定计算不同归属期间来源于境内的所得，然后再加总计算当月来源于境内的数月奖金或者股权激励收入额。 按照取得所得当年的居住天数（或停留天数）选择适用的公式 再分别计算不同归属期间来源于境内的所得 最后加总计算当月来源于境内的数月奖金或者股权激励收入额

4.1.3.4. 数月奖金以及股权激励所得收入额的计算（续）

	示例	同时取得多笔数月奖金示例
	• 2019年第四季度，境内工作天数为46天； 2019年全年，境内工作天数为73天。     • 2020年1月，A先生在C公司工作10天。 若两笔奖金分别由境内公司、境外公司各支付一半。A先生当月取得数月奖金的收入额为： 20×1/2×46/92+50×1/2×73/365=10万元

4.1.4. 居民身份的预判与调整

先预计境内居住天数和停留天数，按照预计情况计算缴纳税款,实际情况与预计情况不符的，分别按照以下规定处理： 1. 无住所个人预先判定为非居民个人，因延长居住天数达到居民个人条件的 • 一个纳税年度内税款扣缴方法保持不变，年度终了后按照居民个人 有关规定办理汇算清缴 • 但该个人在当年离境且预计年度内不再入境的，可以选择在离境之 前办理汇算清缴

4.1.4.居民身份的预判与调整（续）

2. 无住所个人预先判定为居民个人，因缩短居住天数不能达到 居民个人条件的 • 在不能达到居民个人条件之日起至年度终了15天内应当向主管税务机关报告 • 按照非居民个人调整重新计算应纳税额，多退少补申报补缴税款，不加收税收滞纳金 • 需要退税的，按照规定办理

4.1.4.居民身份的预判与调整（续）

3. 无住所个人预计一个纳税年度境内居住天数累计不超过90天，但实际累计居住天数超过90天的，或者对方税收居民个人预计在税收协定规定的期间内境内停留天数不超过183天，但实际停留天数超过183天的 待达到90天或者183天的月度终了后15天内 应当向主管税务机关报告 就以前月份工资薪金所得重新计算应纳税款并补缴税款，不加收税收滞纳金

4.1.5.境外关联方支付工资薪金所得

无住所个人在境内任职、受雇取得来源于境内的工资薪金所得，凡境内雇主与境外单位或者个人存在关联关系，将本应由境内雇主支付的工资薪金所得，部分或者全部由境外关联方支付的，无住所 个人可以选择 • 自行申报缴纳税款，境内雇主向主管税务机关报告相关信息 • 委托境内雇主代为缴纳税款

4.1.6. 总结：三个“报告”义务

序号 使用情况 报告主体 报告时间和内容 1 居民个人→ 非居民个人 纳税人 在不能达到居民个人条件之日起至年度终了15天内，应当向主管税务机关报告，按照非居民个人重新计算应纳税额，申报补缴税款，不加收税收滞纳金。 2 公式一 → 公式二 纳税人 待达到90天或者183天的月度终了后15天内，应当向主管税务机关报告，就以前月份工资薪金所得重新计算应纳税款，并补缴税款，不加收税收滞纳金。 3 境外关联方支付 纳税人选择自行申报 境内雇主 在相关所得支付当月终了后15天内向主管税务机关报告相关信息，包括境内雇主与境外关联方对无住所个人的工作安排、境外支付情况以及无住所个人的联系方式等信息。 报告格式文件没有明确

4.2.1. 独立个人劳务或营业利润条款的适用

独立个人劳务是指以独立的个人身份从事的科学、文学、艺术、教育或教学活动以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医和会计师等人员提供的专业性劳务。 中国有征税权的情形 独立个人劳务条款 满足两个条件之一： 1. 在中国境内为从事独立个人劳务活动设有经常使用的固定基地（可以对归属于该固定基地的所得征税） 2. 在规定的期间内（一般规定为任何12个月内）,在中国境内停留连续或累计达到或超过183天（可以对在中国境内进行活动取得的所得征税） 注：少数协定为三个条件。 营业利润条款 对方企业通过设在中国境内的常设机构在中国境内进行营业（可以对属于该常设机构的利润征税）

4.2.2. 独立个人劳务条款的适用要点

	劳务的独立性和专业性   1. 职业证明。包括登记注册证件和能证明其身份的证件，或者由其为居民的缔约国税务当局在出具的居民身份证明中就其现时从事职业的说明 2. 劳务合同。工资、保险的约定、报酬计算支付 方式、劳务服务的范围、责任划分、费用负担方式 难以区别的，视为受雇所得		设立固定基地   1. 为从事独立个人劳务为目的 2. 独立个人劳务不要求通过固定基地进行，而企业的经营活动则要求部分或全部通过常设机构进行。   来华停留时间   1. 个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数 2. 参考出入境记录、居留记录

4.2.3. 独立个人劳务条款的适用要点（续）

	示例	独立个人劳务条款待遇
	日本居民渡边先生是一名牙医，目前到北京开了一家牙病诊所，并雇用几名医生和护士，其本人在一年中累计来华天数为60天。 日本居民渡边先生未在北京开诊所，而是受广州某医院邀请，定期来该院从事一些治疗、讲学、咨询等活动，一年累计来华60天。 日本居民渡边先生任职于日本A口腔医院，被A口腔医院派往广州某医院参加两家医院的合作治疗工作，一年累计来华60天。

4.3. 董事费条款的适用

		条款规定
本公告第一条第（三）项		对于担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人，无论是否在境内履行职务取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬，属于来源于境内的所得。
税收协定董事费条款	仅适用董事	缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其他类似款项可以在该缔约国另一方征税。
	适用董事、监事	缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会或 类似机构成员取得的董事费和其他类似款项，可以在该缔约国另一方征税。
	适用董事、监事、高层管理人员	一、缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会或 类似机构成员取得的董事费和其他类似款项，可以在该缔约国另一方征税。 二、缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的高级管理职位的职员取得的薪金、工资和其他类似报酬，可以在该缔约国另一方征税。

4.3. 董事费条款的适用（续）

董事费的应税项目   个人担任公司董事、监事职务，且不在公司任职、受雇，取得的董事费收入按劳务报酬所得项目征税。 — 独立个人劳务 （营业利润）条款   个人在公司（包括关联公司）任职、受雇， 同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。 — 受雇所得条款 《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发〔1994〕89号） 《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发〔2009〕121号）

4.3. 董事费条款的适用（续）

担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人如何适用协定条款？ 第1类 没有协定的，按国内法执行: • 35号公告第一条第（三）项确定来源地（劳务发生地+支付地） 第2类 有协定，且适用董事费条款的，按董事费条款执行: • 不能享受受雇所得和独立个人劳务（营业利润）的待遇 • 等同于按国内法执行 第3类 有协定，不适用董事费条款的，有机会享受协定待遇： • 享受受雇所得协定待遇的，或 • 享受独立个人劳务（营业利润）协定待遇

4.3. 董事费条款的适用（续）

适用董事费条款或无协定	无住所个人（高管人员）工资薪金所得纳税义务一览表 境内居住时间 归属于境内工作期间的 工资薪金所得 归属于境外工作期间的 工资薪金所得 由境内雇主支 付或负担 由境外雇主支 付并负担 由境内雇主支 付或负担 由境外雇主支 付并负担 非居民个人 ≤90天 征 免 征 不征 ＞90天且＜183天 征 征 征 不征 无住所居民个人 ≥183天且≤6年 征 征 征 免 ＞6年且当年≥183天 征 征 征 征
有协定且不适用董事费条款	享受境内受雇所得待遇 征 免 免 免 享受境外受雇所得待遇 征 征 免 免

4.3. 董事费条款的适用（续）

示例 董事费条款的适用 中国 • 无住所 •一个纳税年度内居住累计不满183天 （居民个人） • 中国境内居民企业高层管理人员，取得由该企业支付的工资薪金 • 未在中国停留（一直在中国境外履行职务） A国 • 根据A国法律， 由于住所、居所等标准，在A国负有纳税义务 （A国居民）

根据公告第一条第（三）项，R先生担任境内居民企业的高层管理职务，取得的由境内居民企业支付或者负担的工资薪金，属于来源于境内的所得。 情况一 情况二 A国与我国签署的税收协定中的董事费条款不适用高层管理人员 A国与我国签署的税收协定中的董事费条款适用高层管理人员 适用受雇所得条款 不适用受雇所得条款应适用董事费条款 中国对于在境外开展受雇活动取得的无征税权 中国有征税权

4.4. 艺术家和运动员条款的适

演艺人员活动   舞台、影视、音乐等各种艺术形式的演艺人员从事的活动；   以演艺人员身份开展的其他个人活动：电影宣传、广告拍摄、企业年会、企业剪彩   具有娱乐性质的涉及政治、社会、宗教或慈善事业的活动。 运动员活动   传统体育项目：例如赛跑、跳高、游泳   运动项目的活动：高尔夫球、赛马、足球、板球、网球、赛车等   具有娱乐性质的赛事的活动：台球、象棋、桥牌比赛、电子竞技等

4.4. 艺术家和运动员条款的适用（续）

适用本条款的所得 包括：出场费、广告费等 不包括：版权所得（适用特许权使用费条款） 征税原则   来源国独占征税权：一方艺术家或运动员在另一方从事个人活动，不论停留多长时间，活动所在国有权对其所得征税。   所得为其他人所收取，来源国对该部分所得也有征税权。   在来源国免税：非营利性质表演活动

4.4. 艺术家和运动员条款的适用（续）

开展非营利性质表演活动享受协定免税待遇 1. 政府间的文化交流，或者由政府或其法定机构或地方当局公共基金资助的非营利性质表演活动，按照具体协定（安排）  规定执行 2. 文化部、体育总局等主管部门出具的政府间文化、体育交流批件或公共基金、政府资金资助证明的，可作为参考依据。

4.5.1. 退休金条款待遇

定义 基于以前的雇佣关系而支付的退休金和其他类似报酬。 其他类似报酬包括与退休金类似的非定期支付的款项，例如在雇佣关系终止时或终止以后一次性支付的退休金。 征税原则 1. 居民国独占征税权 不论取得退休金的人以前的工作地点如何，取得退休金时该个人为其居民的国家对该项退休金拥有征税权。（e.g.英国) 2. 支付国有限征税权 我国政府、行政区或地方当局根据社会保险制度或公共福利计划支付的退休金和其他款项，我国有征税权。【个税法第四条】（e.g. 美国) 由我国企业或位于我国的常设机构负担的，可以在我国征税。（e.g. 泰国)

4.5.2. 政府服务条款待遇

政府服务是指个人因向缔约国一方政府或地方当局提供服务而取得的工资、薪金和其他类似报酬，包括各种实物收益，如公寓、 交通工具、健康与人寿保险、俱乐部会员资格等。   政府部门支付给向其提供服务的个人的报酬适用于支付国独占征税权。（不包括退休金）   但不包括是我国税收居民的国内人员向缔约对方提供服务取得的所得。 例：1.在新加坡驻华大使馆工作的新加坡籍个人。        2.在新加坡驻华大使馆工作的中国人。

4.5.2. 政府服务条款待遇（续）

不同税收协定在服务对象上存有差别，须分清履对象是“政府”、“法定机构”或是“法定团体” 例：中韩协定谅解备忘录 二、第十九条第一款和第二款的规定也应适用于下述机构支付的报酬或退休金： （二）在韩国： 1. 韩国银行；2. 韩国产业银行；3. 韩国进出口银行； 4. 韩国贸易投资促进局；5. 韩国旅游组织； 6. 韩国投资公司；7. 韩国出口保险公司； 8. 韩国金融监督院；以及 9. 缔约国双方主管当局通过协商同意的其他金融机构。

4.5.3. 教师和研究人员条款待遇

主要征税原则 缔约一方的教师和研究人员在缔约另一方的大学、 学院、学校或其他政府承认的教育机构或科研机构从事教学、讲学或科研活动取得的所得，符合税收协定规定条件的，可在缔约另一方享受税收协定规定期限的免税待遇。

4.5.3. 教师和研究人员条款待遇（续）

适用要点 1 主体身份 除税收协定另有明确规定外，仅适用于与中国境内的学校或研究机构有聘用关系的教师和研究人员。 聘用关系： 不适用：   签有聘用合同，或；   虽未有明确的聘用合同，但担任职务并且实际从事的教学、讲学或研究活动的内容、方式、时间等均 由境内机构安排或控制的情况。   以独立身份或者以非境内机构的雇员   受境外教育机构的指派为中外合作办学项目（不包括中外教育机构联合在中国境内成立的独立教育机构）进行教学 资料：聘用合同；《外国人工作许可证》的复印件（《外国专家证》、《外国人就业证》）

4.5.3. 教师和研究人员条款待遇（续）

2 活动范围   按照聘用单位要求在境内外进行的各种教学、讲学或研究活动   在承担教学、讲学或研究活动的同时，承担的相关规划、咨询和行政管理等活动   仅从事规划、咨询和行政管理的活动   承担规划、咨询和行政管理活动中偶尔从事的讲座活动

4.5.3. 教师和研究人员条款待遇（续）

3 活动机构 科研机构：   国务院部、委、直属机构；   省、自治区、直辖市、计划单列市所属专门从事科研开发的机构。 大学、学院、学校或其他政府承认的教育机构：   幼儿园、普通小学、成人小学、普通初中、职业初中、普通高中、成人高中、中专、成人中专、职业高中、技工学校、特殊教育学校、外籍人员子女学校、普通高校、高职（专科）院校和成人高等学校。   培训机构不属于学校。

4.5.3. 教师和研究人员条款待遇（续）

4 免税期限 免税期限一般是三年、部分国家是两年，少数国家是五年。 免税期： 免税条件：   免税期内不征税，超过免税期的从超过之日起征税。 例：由于教学、讲学或研究取得的报酬，自其抵达之日起，3年内免予征税——从事上述活动为期超过3年的， 应从第4年起征税。   超过规定年限的，不予免税。 【中日】从其第一次到达之日起停留时间不超过三年的 —— 超过3年的，从到达之日起征税。   多次应聘来华或一次应聘分期来华，对其多次应聘来华之间或分期来华之间的离华日期，可予扣除

4.5.3. 教师和研究人员条款待遇（续）

免税条件：   如果在有关协议或合同中约定或者事先能够预定其在华停留期超过免税规定年限的，应自其到达之日的月份起，按照我国税法所规定日期申报纳税，实际没有超过规定年限的，可准许退还其已缴纳的税款；   对事先不能预定是否超过免税规定年限的，可以待其预计要超过或实际超过规定年限时，再由其申报纳税。 〔86〕财税协字第030号、总局公告2011年第42号、总局公告2016年第91号

4.5.3. 教师和研究人员条款待遇（续）

	示例	享受教师和研究人员条款示例
	第二十一条 教师和研究人员 任何个人是、或者在紧接前往缔约国一方之前曾是缔约国另一方居民，应缔约国一方的大学、学院、学校或为该缔约国一方政府承认的非营利的其他教育或科研机构的邀请，仅为从事教学、讲学或研究的目的，停留在该缔约国一方。对其由于教学、 讲学或研究取得的报酬，该缔约国一方应自其第一次到达之日起，3年内免予征税。 韩国税收居民金先生是一名教授，受聘为国内A大学的教授，从2019年1月1日开始在A大学开展教学工作。 韩国税收居民金先生没有在国内A大学任职，受A大学邀请，不定期来该校举办讲座、讲学。

4.5.4. 学生和实习人员条款待遇

征税原则 一方学生和企业学徒到另一方接受教育、培训或获取技术经验期间取得的所得，同时符合以下条件的，在另一方免税：   该学生或实习人员在到达另一方之前是一方的居民；   所取得的所得是为了生活、教育或培训的目的；   为确保免税待遇只涵盖接受教育或培训所必要的合理时期，部分协定在免税时间上有限制 例：中国和瑞典签订的协定，以连续不超过七年为限。

4.5.4. 学生和实习人员条款待遇（续）

适用要点     身份 不同协定的适用主体上不同，须分清学生、学徒、实习生等的差异， 学生证或实习证明可作为判定依据     款项 如果学生或实习人员有工作收入，应区分服务报酬和为生存、教育或培训所获得的款项：   协定有确定劳务收入限额的，对是否超过限额进行判断   协定没有确定劳务收入限额的，如果报酬数目与提供类似服务的企业员工所获得的报酬金额相当，一般可表明该报酬是服务报酬    时间的限制

4.6. 各劳务条款之间的关系

1. 受雇所得条款待遇 2. 独立个人劳务条款待遇 3. 董事费条款的适用 4. 艺术家和运动员条款的适用 调整 4.5. 其他劳务所得条款待遇 退休金 政府服务 学生 教师和研究人员 补