【特别关注】浅谈美国税收协定中的饶让抵免政策

李威03

【特别关注】浅谈美国税收协定中的饶让抵免政策
王立利
税收协定中的饶让抵免条款规定，居民国对其居民在境外享受的减免税优惠，视同已经缴纳的税款予以抵免，不再按照国内法中的税率进行征税。自20世纪50年代以来，发达国家与发展中国家所签署的税收协定很多都纳入了饶让抵免规定。据Azémar和Dharmapala针对经济合作与发展组织（OECD）较为发达的23个成员国所做的统计，其所签署的税收协定有443个都纳入了饶让抵免规定，平均每个国家约有19个协定包含该规定。但是，作为OECD成员国的美国，却从未真正接受饶让抵免规定。
本文将梳理美国在饶让抵免问题上的立场，探究美国国会坚决不接受饶让抵免政策的原因，反映美国国内支持饶让抵免的观点，并结合美国2017年税改引入的参股免税制度，对其重新审视饶让抵免的必要性及对我国的启示进行思考。
一、美国在饶让抵免问题上的立场
  （一）概况
为回应发展中国家在税收协定中纳入饶让抵免的要求，1954年美国财政部长乔治·汉弗莱（George Humphrey）倾向于对发展中国家为美国企业减免的税款给予饶让抵免，认为这将推动自由贸易和经济发展，鼓励发展中国家降低预提所得税税率并放弃作为来源国的部分征税权。1955年，美国总统艾森豪威尔（Dwight David Eisenhower）在向国会提交的对外贸易报告中表示对饶让抵免政策持支持态度。他认为，发达国家实施饶让抵免政策后，发展中国家出于吸引外资目的而出台的税收优惠政策将能够发挥最大效用。
在这种背景下，美国在1957年与巴基斯坦签署的税收协定（以下简称“美巴协定”）中纳入了饶让抵免规定。该协定第十五条第一款规定，“美国企业按照协定签署之日生效的巴基斯坦1922年所得税法15B部分享受的（营业利润税以外的）税收减免，应视同已在巴基斯坦缴纳的税款予以抵免。”
按照美国的协定生效程序，协定签署后需经国会批准才能正式生效。但是，美巴协定在履行上述程序时，国会对其中的饶让抵免条款表达了异议。经过反复听证和审议，国会最终未批准该条款，美国同时期签署的几个协定亦遭受同样的命运。尽管如此，美巴协定中的饶让抵免条款却成为范例，陆续被纳入其他国家所签署的税收协定中。
此后，美国在饶让抵免问题上一直持坚决反对态度，导致其与一些国家一直未能达成税收协定。例如，美国自1949年开始与巴西进行协定谈判，但由于在饶让抵免等问题上态度迥异，谈判一直搁置，两国至今未能签署税收协定。对于饶让抵免问题，美国在协定谈判中所作出的最大让步为同意最惠国待遇。例如，其1984年与我国签署税收协定时未纳入饶让抵免规定，但通过换文明确，如果美国今后修改有关饶让抵免规定的法律，或者美国同任何其他国家的协定包含饶让抵免规定，中美税收协定即应修改列入该规定。
（二）原因分析
美国国会在饶让抵免问题上的坚决态度，深受哈佛大学法学院斯坦利·萨里(Stanley S. Surrey)教授的影响。萨里教授在《巴基斯坦税收协定和饶让抵免》一文中指出，美国此前签署的税收协定降低的是美国企业在国外的税收负担，企业在国外缴纳的税款回国进行抵免后，其整体税收负担水平仍与美国国内法保持一致；如果协定中纳入饶让抵免规定，降低的则是美国投资者境外所得在美国的税收负担。其整体税收负担水平将由税收协定和缔约对方国家国内法决定，而不是由美国国内税法决定，这突破了美国通过国内立法决定纳税人税收负担水平的传统做法。文章进一步列出了反对饶让抵免的理由：
第一，饶让抵免可能会影响美国的财政收入。20世纪50年代，美国财政部向国会建议将企业所得税税率由52%降至38%，但考虑财政赤字，国会未接受该建议。饶让抵免将降低企业境外所得在美国的税收负担，同样会带来美国税收收入的减少，导致其财政赤字规模的进一步扩大。
第二，饶让抵免将企业在国外享受的减免税优惠视同已缴纳税款进行抵免，使得其在国外投资的税收负担低于国内，那么当企业在进行国内外投资选择时，会更倾向于国外。这违背了当时的美国国际税收政策所遵循的资本输出中性原则，造成对投资国内的歧视，导致资本外流、国内产业空心化。
第三，税收协定的主要作用是避免双重征税，消除投资者因向国外投资、在来源国和居民国均被征税而增加的税收负担。而如果企业在来源国享受了减免税优惠，居民国的饶让抵免政策又将减免税款视同已缴纳税款，将导致来源国和居民国对企业取得的某笔所得均不征税或少征税，偏离了缔约国双方签署税收协定的目的。
第四，饶让抵免对于投资者的激励作用被过分夸大了。对于海外积极投资所得，美国当时的政策是汇回国内后才会被征税。这种情况下，大部分投资者的选择是将所得留存海外，也就不会涉及如何避免双重征税的问题。
第五，从投资目的地国家角度考虑，饶让抵免可能导致投资者将所得汇回母国而不在当地进行再投资，不利于目的地国家的发展，美国也不应该鼓励这种投机行为。
二、美国国内支持饶让抵免的观点
在坚决反对饶让抵免成为美国官方立场的同时，美国国内也存在一些支持的观点，其主要考虑如下：
第一，美国在饶让抵免问题上的坚决态度，导致其税收协定网络不太发达。目前美国共签署了50多个税收协定，而英国、法国等欧洲国家的税收协定数量均超过了100个。如上所述，由于在饶让抵免问题上的立场差异，美国与巴西等国家一直未能签署税收协定，这在一定程度上影响了美国企业的海外投资。
第二，即使签署了税收协定，但其中没有包含饶让抵免规定，也会使美国企业在对外投资竞争中处于劣势。相比来自属地征税制度和虽采用全球征税制度但接受饶让抵免国家的企业而言，美国企业进行海外投资的税收负担和成本更高，在竞争中处于不利地位。
第三，如果美国在饶让抵免问题上采取灵活态度，则将在协定谈判中更加主动，可争取对方国家更多让步，如进一步降低股息、利息、特许权使用费预提所得税税率等。
三、美国引入参股免税制度背景下的再思考
2017年12月22日，美国总统特朗普（Donald Trump）签署《减税和就业法案》，将参股免税制度引入美国税法，美国公司从其持股比例超过10%以上的海外子公司取得的股息收入，在汇回美国后可以享受免税。此前，美国国际税收政策一直遵循资本输出中性的原则，而参股免税制度的施行则意味着其向资本输入中性原则的转变，即保证跨境投资企业与投资目的地国家的国内企业税收负担基本相当。此前，包括英国、法国、德国、加拿大、澳大利亚在内的很多OECD成员国均已实施了参股免税制度。
在引入参股免税制度背景下，满足一定条件的美国公司从海外取得的股息在汇回国后可以享受免税，因此，在协定中纳入饶让抵免规定对企业来说似乎更加没有必要。但是，另一种观点认为，采用全球征税制度或参股免税制度，对于饶让抵免必要性的影响不大。参股免税制度不适用于利息和特许权使用费，而在此前的全球征税制度下，由于美国国内法中避免双重征税的方法为综合抵免法，允许企业在限额内将在一些国家的低税负与其他国家的高税负相互抵补，在国外取得的股息也可以延迟汇回，暂时无需在美国缴税。因此，这两种制度对企业从境外取得股息的税收负担来说区别亦不大。整体而言，在参股免税制度下，税收协定中的饶让抵免规定应该还有其存在的价值。
虽有上述观点，美国国内也有赞同饶让抵免的声音，但早在20世纪末，随着OECD正式发布《对饶让抵免的再思考》报告，OECD成员国改变了其对饶让抵免的态度，在协定谈判中对饶让抵免更加审慎。这种情况下，原本就持反对态度的美国，其调整饶让抵免政策的可能性几乎为零。
四、对我国的启示
2008年以前，我国的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》包含了很多对外商投资企业和外国企业的减免税优惠政策。相较于当时的税收协定谈签国，我国更多地处于来源国立场，为此，我国希望在税收协定中纳入饶让抵免规定。2008年开始实施的《中华人民共和国企业所得税法》取消了针对外商投资企业和外国企业的税收优惠，我国的税收协定政策也相应作出调整。在2008年之后新签署或修订的协定中，只有与埃塞俄比亚、柬埔寨和安哥拉的协定应对方要求纳入了饶让抵免规定。
国内法层面，我国原来通过分国不分项抵免法避免对企业境外所得双重征税。近年来，我国企业加快“走出去”步伐，在境外的投资越来越多。在这种情况下，分国抵免法已经难以完全满足企业需求，为此，财政部、国家税务总局于2017年底联合发布了《财政部税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号），规定企业可以在原来分国不分项抵免方法的基础上，选择不分国不分项的综合抵免方法，并将抵免层级由三层扩大至五层。我国在所得税制中引入综合抵免法后，企业在一些国家的低税负可以部分或全部冲抵在其他国家的高税负，其可抵免税额增加，境外所得的总体税收负担得以有效降低。从这一角度理解，综合抵免法在一定程度上可起到与饶让抵免类似的效果。
在国内法作出调整的情况下，我国需进一步考虑税收协定谈判中饶让抵免方面的立场。对于所得来源国来说，自然不希望将其给予跨国投资者的税收减免让渡给企业居民国，因此会在协定谈判中提出纳入饶让抵免规定的请求。对于“走出去”企业来说，综合抵免法是否真正降低了其对饶让抵免的需求，在协定中纳入饶让抵免条款对其必要性有多大，都是需要进一步调研和思考的问题。
END
作者单位：国家税务总局国际税务司
（本文刊载于《国际税收》2020年第8期）
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