“阴阳合同”涉税法律责任探析

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阴阳合同是指订立合同的当事人就同一事项订立两份或两份以上的内容相异的合同，其中对外的合同（俗称“阳合同”）并不是订立当事人的真实意思表示，而是以逃避国家税收、骗取贷款等为目的；对内的合同（俗称“阴合同”）则是订立当事人的真实意思表示。阴阳合同是一种违规行为，它在给当事人带来某种“利益”的同时，也蕴藏着风险。本文以（2019）最高法民申3533号再审民事裁定书为例探讨当事人的税收法律责任。

一、基本案情

俞某与××市戎丰公司于2013年7月30日签订《房地产买卖合同》（以下简称“阴合同”），于2013年9月9日双方以“逃避国家税收”为目的就同一标的又签订《××市房地产买卖合同》（以下简称“阳合同”）。其中“阴合同”第二条约定，案涉房地产按戎丰公司净收价4600万元交易；第八条约定，办理案涉房地产买卖过户产生的一切税费由俞某缴付承担。2017年戎丰公司被税务机关查补案涉房地产过户产生的税、费共计18953854.40元及相应滞纳金11752274.15元。戎丰公司缴纳税费及滞纳金后要求俞某依“阴合同”约定承担未果，双方遂诉至法院。

人民法院认为，“阳合同”以合法形式掩盖非法目的是无效合同；“阴合同”是双方当事人的真实意思表示，内容未违反我国法律、行政法规的强制性规定，合法有效。法院同时认为，加收滞纳金虽然是税务机关针对戎丰公司未缴纳税费而作出的处罚，但依约定，该少缴的税费本应由俞某缴纳，俞某系少缴税费的直接受益人，故该滞纳金实质上系俞某少缴纳税费而导致的，由于戎丰公司亦协助逃避税费，并为此出具了股东会决议书及与俞某签订“阳合同”，因此法院最终酌定戎丰公司对补缴的税费滞纳金承担20%的责任。

二、税收违法行政责任

《税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，当事人通过签订“阴阳合同”以“少缴税款”为目的向税务机关少申报销售收入，并导致少缴应纳税款的结果，该行为应定性为逃税（由于《刑法修正案（七）》已经用“逃避缴纳税款罪”取代了原来的“偷税罪”，本文亦统一使用“逃税”概念），除需要补税外还应对逃税的责任主体处以“少缴税款50%以上5倍以下的罚款”。由于“阴合同”约定税收由“买方”俞某承担，那么本案中由“谁”来承担逃税的行政责任呢？

（一）补缴税款、滞纳金的责任

司法实践中，人民法院一般认可当事人双方自愿约定的负担税收条款，在负税人依约定履行税收负担后反悔的一般不予支持，如：南京市中级人民法院行政判决书（〔2017〕苏01行终893号）指出，“法律、法规对于纳税义务人的规定与税款的实际承担者是两个不同的概念，法律、法规在明确纳税义务人的同时，并不意味着禁止其他主体代为缴纳，其他主体可以根据相关约定自愿代为缴纳税款。”但对于负税人未履行约定的，人民法院一般不支持税务机关依约直接向负税人追征，如：最高人民法院民事判决书〔（2016）最高法民终51号〕 指出：“在税费种类及额度均未确定，转让方也没有实际缴纳相关税费的情况下，其要求受让方支付相关税费的诉讼请求缺乏事实依据，本院不予支持。当然，在税务部门催缴税费的情况下，转让方可根据合同约定要求受让方代为缴纳相关费用。转让方根据有关规定缴纳了相关税费后，也可以根据约定向受让方求偿。”

根据税收法定原则，纳税主体作为“税收要素”是法定的，不能因当事人的约定而改变。尽管法律不禁止负税人自愿替纳税人履行纳税义务，但负税人不能因此而成为法定的纳税义务人。实践中，司法拍卖房屋、二手房销售中“约定由买方承担税费”的操作中都是买方以销售方名义将税、费缴纳入库，即税收完税凭证上的纳税人仍然是房屋销售方。本案中，俞某与××市戎丰公司签订阴阳合同逃避缴纳税款，税务机关并没有依合法有效的“阴合同”的约定要求负税人俞某直接补缴税款及滞纳金，而是依法向法定义务人戎丰公司追缴其少缴税款及相应滞纳金。当然，戎丰公司在缴纳了相关税款及滞纳金后，根据约定向俞某求偿完全符合国家法律规定。

（二）逃税的行政处罚责任

税务行政处罚，是税务机关针对税务行政相对人（纳税人、扣缴义务人、纳税担保人以及其他与处罚有直接利害关系的当事人）违反税收法律、法规、规章的行为可以处罚的一种具体行政行为。按照一般行政处罚理论，构成行政处罚需要同时具备违法行为、危害后果、违法行为与危害后果存在因果关系、行为人主观上有过错等要件。本案中，逃税的违法行为、危害后果及相互之间因果关系显而易见，但行为人是否具有逃税的主观过错却颇有争议。逃税的主观过错，通常是指主观故意，即行为人明知自己的行为会导致不缴或少缴税款的危害结果发生，却希望或放任这种危害结果的发生。

如前述分析，“阴合同”并不能改变法定的纳税义务主体，因此，少缴税款的责任主体仍然是戎丰公司。实践中，有人认为销售方戎丰公司是依“阴合同”约定取得净价，与缴纳税收多寡无关，其不具有逃税的主观故意，因此不能按逃税对其进行处罚。笔者认为，销售方戎丰公司具有逃税的主观故意，理由如下：

一是“阴合同”表面约定税收由买方俞某承担，戎丰公司依约取得净价，但该净价的商定与实际缴纳税收的多寡是具有关联关系的，即当让买方依约定承担的税收负担较少时，卖方就能顺利获得商定的净价，反之，若据实缴税，可能“净价”就要降低或者交易失败。因此，戎丰公司为了顺利获得尽可能多的交易“净价”，具有少缴税款的动机。二是卖方戎丰公司作为法定纳税义务人，其与俞某共谋签订“阳合同”并持“阳合同”少申报缴纳税款的行为就是逃税主观故意的具体表现。三是签订阴阳合同本身并不当然导致法定纳税义务人就必须持“阳合同”申报税收，戎丰公司完全可以选择依“阴合同”正确申报，我国实行纳税人自主申报后需要纳税人在纳税申报表上签署“如实申报声名”，即“本纳税申报表是根据国家税收法律法规及相关规定填报的，我确定它是真实的、可靠的、完整的”，戎丰公司少申报税收的行为显然是明知故犯。

按照处罚法定的一般法理，《税收征收管理法》第六十三条规定的逃税责任主体是纳税人、扣缴义务人，而俞某是负税人，不是逃税的法定责任主体。在房屋销售涉及的税种中，法定的纳税义务人有的是销售方，如：增值税（营改增前是营业税）、城市维护建设税、土地增值税、所得税等；有的是购买方，如：契税；有的既有销售方又有购买方，如：印花税。税务机关对于购、销双方签订阴阳合同少缴税款的行为，就要按税种的法定义务人分别确定相应的处罚主体。因此，税务机关应根据查补税种的法定纳税义务人确定拟处罚的对象并按《税收征收管理法》第六十三条的规定可以相应的行政处罚；对法定纳税义务人以外的为纳税人提供“少缴税款”方便的其他责任人，依据《税收征收管理法实施细则》第九十三条“为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款”之规定，处以少缴税款1倍以下之罚款。

本案中税务机关查补税种的法定纳税义务人除印花税外都是戎丰公司，因此针对偷逃印花税的行为，税务机关应对买、卖双方均按《税收征收管理法》第六十三条的规定进行处罚；针对偷逃营业税、城市维护建设税、土地增值税等税种的行为，税务机关应对卖方按《税收征收管理法》第六十三条的规定进行处罚，同时针对买方“提供少缴税款方便”的行为按《税收征收管理法实施细则》第九十三条进行处罚。

三、需要说明的其他问题

由于〔2019〕最高法民申3533号再审民事裁定书中未提及房屋交易应当缴纳的契税问题，因此，笔者认为有必要作补充说明：契税的法定纳税义务人是买方，在当事人双方签订阴阳合同少缴契税时，税务机关仍然是对法定纳税义务人买方依据《税收征收管理法》第六十三条进行处罚，而对另一方则依据《税收征收管理法实施细则》第九十三条进行处罚。

综上所述，纳税人在签订合同时一定要了解清楚相关的法律风险，我国《合同法》第五十二条明确规定，“恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益”的合同以及“以合法形式掩盖非法目的”的合同都是无效合同，不受国家法律保护。对于以逃避税费为目的签订的“阴阳合同”一旦被税务机关查出，将面临追缴税款、滞纳金，被处以行政罚款，乃至移送司法机关追究刑事责任的后果。

本文刊载于《注册税务师》杂志2020年第8期

作者：田志明（国家税务总局扬州市税务局）