《税收征管法》修订应明确涉税专业服务的作用和定位

李威03

党的十九大报告强调，要打造共建共治共享的社会治理格局，提高社会治理社会化、法治化、智能化、专业化水平。落实到税收治理领域，实现税收治理现代化需要充分发挥涉税专业服务机构作为第三方专业机构的作用，重新定义其在税收征纳关系中的定位。随着国家税制改革的推进和征管方式的转变，迫切需要独立于税务机关和纳税人之外的涉税专业服务组织提供针对性的对接方案，以弥补现有税务行政资源的不足，满足纳税人的多样化需求。此外，要推动形成全面开放新格局，也需要加快培育具有国际标准和专业能力的涉税专业服务机构，满足外资企业和“走出去”企业的涉税服务需求。同涉税专业服务行业发达的国家相比，我国的涉税专业服务还处于起步阶段，在法律层面对涉税专业服务定位不清、标准不明、约束不足等一系列问题严重制约了该行业发展。
一、涉税专业服务的法制进程及存在问题
（一）涉税专业服务的法制发展历程
我国涉税专业服务是在社会主义市场经济体制的建立和完善过程中，随着税收制度改革的不断深化发展起来的。二十世纪九十年代，自行申报纳税制度确立，为行业发展提供了契机。1992年9月颁布的《税收征管法》，首次明确提出“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”。2017年以后，为落实“放管服”改革要求，行业从以税务师事务所相对垄断经营为主向市场所有涉税服务主体开放，并逐渐形成“1+6+1”的行业监管制度体系。
（二）现行法律法规涉及涉税专业服务的具体内容
1.法律层面。《税收征管法》第八十九条规定：“纳税人，扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”这条原则性的规定字数不多，无论从摆放位置还是内容看都显得较为笼统薄弱，未能体现涉税专业服务的地位和作用。随着经济社会的发展，涉税专业服务的业务范围已经不仅局限于税务代理，其主体也不仅局限于税务代理机构或税务师，注册会计师、律师等其他有资质的主体也有提供涉税专业服务的资格和条件，涉税专业服务的内涵和外延都更为丰富。
2.法规层面。《税收征管法实施细则》第九十八条规定：“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。”该条款并未对税务代理人的范围进行准确界定，仅对违法违规行为制定了罚则，且处罚偏轻。其他行政法规对涉税专业服务也较少涉及，但与之相关的律师、注册会计师却有成体系的行政法规层面的规制。
3.规章及其他层面。目前，涉税专业服务相关的规定主要以规章的形式发布，现已形成“1+6+1”的框架体系。其中最为核心的规章是国家税务总局发布的《涉税专业服务监管办法（试行）》（国家税务总局公告2017年第13号），对提供涉税专业服务的组织名称、服务内容、监管要求作了全面界定，将提供涉税专业服务的社会中介组织统称为“涉税专业服务机构”，包括税务师事务所和从事涉税专业服务的会计师事务所、律师事务所、代理记账机构、税务代理公司、财税类咨询公司等，并将涉税专业服务机构从事的涉税业务划分为八个大类，其中第（三）项至第（六）项涉税业务，必须由具有税务师事务所、会计师事务所、律师事务所资质的涉税专业服务机构从事，相关文书应由税务师、注册会计师、律师签字，并承担相应的责任。同时，《涉税专业服务监管办法（试行）》明确了涉税专业服务机构和人员要进行实名和业务信息采集，国家税务总局按年度对涉税专业服务机构和人员开展信用评价，并对信用等级高的机构给与便捷办税等优待服务。
（三）涉税专业服务法制方面存在的问题
1.定位不清，影响行业发展。目前较高级次的法律法规对涉税专业服务的定位不清晰，其在税收实践中应发挥的作用不明确。由于缺少法律层面的指引性、倾向性意见，我国涉税专业服务的发展模式也难以明确，与之相适应的配套政策措施亦无法制定。在部门规章方面，国家税务总局建立了涉税专业服务监管制度体系，基本确立以“事前放开，事中事后监管”为主的监管模式，但对涉税专业服务机构的定位、权利义务等缺少明确指引，对行业的发展培育缺少制度性安排，涉税专业服务的行业发展面临调整适应的过程。
2.立法缺位，合法性受到质疑。现有涉税专业服务监管制度体系仍停留在部门规章层面，立法级次较低，导致存在监管体制性的难题。《涉税专业服务监管办法（试行）》出台后，涉税服务主体全面开放，除税务师外，会计师、律师、代理记账、财税服务类市场主体都可以从事涉税服务，行业混业经营的现状给我国以部门分业监管为主的行业监管带来挑战，税务机关在实践中是否有权行使以及如何行使监管权都面临困境。特别是在注册会计师、律师有《注册会计师法》和《律师法》做规制的背景下，税务部门的部门规章与上位法的冲突问题如何解决等问题都使得行业生存和发展面临“合法性”危机。
3.标准不明，公信力不高。现行法律法规对涉税专业服务机构的准入要求未有明确标准，《律师法》和《注册会计师法》对律师事务所、会计师事务所从事涉税专业服务也没有具体的专业性要求。国家税务总局发布的《税务师事务所行政登记规程（试行）》（国家税务总局公告2017年第31号）和《国家税务总局关于税务师事务所行政登记有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第4号）对税务师事务所设立有明确规定，但在组织形式、人员构成上较过去有大幅放宽，只有1人的税务师事务所也不是个别现象。从深圳市的数据看，截至2019年年底，285家税务师事务所中3人以下的占比达37%。而且，代理记账机构、税务代理公司、财税类咨询公司等从事涉税专业服务的机构也没有主管部门和准入要求，从业人员大多不具备专业知识，社会认可度低。此外，作为高端涉税业务的涉税鉴证业务法律效力也不明确。除科技部、财政部、国家税务总局有文件规定高新技术企业专项鉴证报告有其必要性外，对其他种类的鉴证报告是否为必备、法律效力如何均未明确规定，严重影响了行业公信力。
4.约束不足，独立性难保证。现行涉税专业服务业务范围较广，包括税务咨询、税收策划、涉税鉴证、纳税情况审查等。为保证涉税专业服务的客观性、独立性，涉税专业服务法制健全的国家一般都明文规定同一涉税专业服务机构不能同时兼营同一纳税人的税务咨询和涉税鉴证业务，而我国对保证涉税专业服务的客观性、独立性的禁止性要求在法律法规层面没有相应的制度安排，这在一定程度上影响了涉税专业服务机构作为独立第三方开展业务。
5.惩戒不强，震慑力有限。《行政处罚法》对不同层次的法律文件所能设定的处罚种类进行了明确，但部门规章所能设定的行政处罚较为有限。《税收征管法》中未对涉税专业服务所要承担的法律责任予以明确，《税收征管法实施细则》第九十八条仅设定了罚款规定，但标准明显偏轻。因此，在此范围内部门规章制定的行政处罚也很难起到震慑作用。由于违法成本低，涉税专业服务机构更倾向于站在纳税人角度，影响了专业机构的客观公正性。此外，惩戒手段和类型较为单一。除罚款外，根据《涉税专业服务监管办法（试行）》第十四条，税务师事务所违规且逾期不改正的，最严重可由省税务机关提请市场监管部门吊销其营业执照，但这一条款的依据不是税收领域的法律，而是根据零散分布在其他领域的法律法规，存在争议。此外，相关法律法规也未明确税务部门为涉税专业服务机构的监管部门，吊销违法违规涉税专业服务机构的营业执照，税务部门需提请市场监管部门协助，在实际操作中也存在一定的难度。


二、国际涉税专业服务行业和国内注册会计师行业的立法经验借鉴
如前所述，我国在涉税专业服务行业监管方面的立法空白亟待弥补，而国际涉税专业服务行业和国内注册会计师行业积累的先进经验和成熟模式可供学习借鉴。国际上，经济发达的国家自上世纪二十年代起就通过一系列立法和修法推动涉税专业服务行业的发展。在国内，注册会计师行业在市场准入规则、行政监管体系等方面进行了有效的实践探索。
（一）国际涉税专业服务行业的立法经验借鉴
1.在立法对象方面，明确涉税专业服务机构的独立定位。经济合作与发展组织（OECD）在报告《共创美好未来：与中小企业纳税人和利益相关方携手共进》中对涉税专业服务机构使用了“合作和共创”的表述。日本通过《税理士法》明确了税理士的使命，将涉税专业服务机构的角色定位于独立公正的第三方。美国在财政部230号通告中规定了涉税专业服务机构与税务机关、纳税人之间的合作关系，以共同提高对纳税人的服务效率和质量。可见，只有明确涉税专业服务机构是与税务机关、纳税人共同参与国家税收共治体系的独立定位，才能高效推动和保障国家税收治理体系的良性运转。
2.在行业准入方面，明确涉税专业服务机构和人员的执业条件。涉税专业服务行业的监管，大部分国家以对执业人员的管理为主，个别国家如日本、韩国实施对机构和人员的双重管理。行业准入主要包括两方面的内容：一是选择合适的涉税专业服务行业的机构准入模式。各国均结合国内涉税专业服务行业发展实际选择合适的机构准入模式。比如：以日本、韩国为代表的垄断模式，实行严格的行业准入制度，必须通过税理士考试并加入税理士会或税务士会才能执业；公认会计士、律师必须加入税理士会才能从事涉税专业服务业务；以美国、澳大利亚为代表的法定模式，注册会计师、律师等均可在财政部管辖范围内提供涉税专业服务；以英国、法国、俄罗斯为代表的开放模式，注册会计师、律师与税务师享有同样的税收服务权，可兼职从事有关涉税专业服务。二是明确涉税专业服务行业的人员执业条件。各国对涉税专业服务行业人员的执业资格（如学习经历、知识背景等）和业务能力（如考试成绩、工作经验等）大多都予以严格规定，如日本在《税理士法》中，对考试科目、免试范围、取消及格成绩、合格证书颁布、考试的执行和其他细节作了详细的规定。有的国家还对从事涉税专业服务行业道德操守的适合度进行考核，如美国财政部230 号通告规定，有被停职或吊销资格的不良行为（包括违反职业操守）的人员禁止从事涉税专业服务。另外，大多数国家对原从事税务工作的公务人员离职后从事涉税专业服务持开放态度，但需满足一定条件。
3.在政府监管方面，明确政府监管的权力和标准。首先是明确行政机关的监管职责和监管标准。政府的行政监管主导既体现在税务机关的法定职责和涉税专业服务行业的法定责任，也体现在监管组织的机构设置。在税务机关的职责方面，各国大多将涉税专业服务行业监管交由税务部门负责。如日本国税厅将“税理士业务的有效管理”与“公平公正评定和征收国内税”职责放在并重的位置。在监管组织的机构设置方面，日本国税厅有专门的部门负责税理士的业务监管。美国专门成立了三个部门，负责对违规代理的调查和处理，包括：专业人员职责办公室、检查部门和犯罪调查部门。澳大利亚在2009年成立全国统一的税务从业者委员会并在联邦税务局内部增设“涉税中介从业者和纳税申报管理部”，负责对税务代理人的监管。在涉税专业服务监管的惩罚标准方面，日本《税理士法》在第五章“税理士的责任”和第八章“惩罚条例”明确对税理士的惩戒处分条款。美国财政部230号通告也有具体章节规定相关惩戒标准。
4.在行业自律管理方面，明确行业协会的自律监管规范。根据行业协会发挥的自律影响力的不同，有的国家采取行业协会与行政机关协同监管服务的模式，如日本、韩国；也有的国家主要依托行业协会独立开展监管自律，如英国。英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）是欧洲最大的会计行业组织，凭借诚信、专业、保密等职业操守，建立起完善的涉税专业服务行业自我监管体系。
5.在修法趋势方面，关注新技术对行业发展的影响。各国在涉税专业服务行业的立法和修法中，越来越关注将从事涉税信息化软件开发和应用的机构也纳入涉税专业服务机构的范围之中，充分发挥数字支付、区块链、大数据等科技优势提高税收系统透明度，从而提升税收征管和纳税服务的工作质效。同时，各国也越来越注重充分利用信息化技术手段推动提升涉税专业服务行业的整体发展水平，如支持研发和推广集成式税务处理软件，使纳税人可以通过软件处理更多种类的税务事项，享受更多个性化体验和实时服务。
（二）国内注册会计师行业的立法实践借鉴
1.注册会计师行业立法起到积极作用。一是促进行业法制化建设。1993年10月31日，第八届全国人民代表大会第四次会议审议通过《注册会计师法》，全面规范注册会计师行业的建设发展。围绕贯彻落实《注册会计师法》，财政部和中国注册会计师协会先后制定发布了注册会计师注册、事务所审批等14项行业管理制度，建立起较为完善的行业管理制度体系。1988年，全国只有注册会计师2 000余人、会计师事务所200多家。截至2020年3月31日，全国共有注册会计师164 152人、会计师事务所9 478家，全行业年度业务收入超过千亿元，总体规模、结构布局和执业质量迅速发展，国际影响力持续增强。二是促进行业规范法治化建设。1994年1月1日，《注册会计师法》正式实施，国家陆续对注册会计师和事务所资格，特别是分支机构进行重点检查清理，撤销了一大批执业不规范、管理混乱的分支机构，有效整顿了队伍、规范了秩序，为行业进一步健康发展和改革创新打下了基础。
2.注册会计师行业立法技巧和经验值得借鉴。一是建立健全行政监管体系。在权限划分上，从总体上明确了财政部、省级财政部门和财政部驻各地财政监察专员办之间的管理权限范围；在监管方式上，初步确定了日常监管和监督检查的主要手段和方法；在处罚问题上，明确了处理、处罚的总体原则；在协调机制上，从总体上明确了与审计署、证券监管部门以及中国注册会计师协会在监督检查和处罚上的协调机制，以及财政部门内部之间的报告和沟通机制等。二是构建良性的执业责任体系。《注册会计师法》第六章就会计师的责任作出明确界定，同时出台了《会计师事务所执业许可和监督管理办法》，明确规定了注册会计师事务所的组织形式、从业禁止要求和惩罚措施。比如，注册会计师行业的组织形式常有有限责任公司和合伙制企业两种，但这两种组织形式所承担的民事法律责任存在巨大的差异。为此，财政部自2011年起逐渐引导事务所采用合理的组织形式，构建良性的执业责任体系，有效地促进了会计师事务所更加关注提升执业质量。三是明确从业人员基本职业道德要求。为防止会计市场的恶性竞争，提升审计质量，中国注册会计师协会制定了《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员执业道德守则》，规定了执业道德的概念框架，明确了提供专业服务的具体要求，审计业务、审阅业务和其他鉴证业务独立性的要求，并明文禁止注册会计师行业机构对其能力进行广告宣传以招揽业务，避免损害独立审计的客观性与公正性。


三、以修订《税收征管法》为契机明确涉税专业服务的相关法律问题
（一）明确涉税专业服务行业立法定位
1.从税收立法的角度看，涉税专业服务行业法律规范是税收法律制度体系的重要组成部分。党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”，要求税法主体的权利义务必须由法律加以规定。党的十八届四中全会明确全面推进依法治国的重大任务，重要内容之一就是完善以宪法为核心的中国特色社会主义法律体系。无论是推进依法治国，还是落实税收法定原则，客观上都需要在税收领域建立起完善的法律体系。涉税专业服务主体作为税务机关和纳税人的连接纽带，是税收征管过程的重要参与主体，理应有相配套的法律规范。
2.从税收政策落实的角度看，涉税专业服务行业是深化税制改革的重要力量。随着中国特色社会主义进入新时代，要求税收工作在体制机制、方式方法、手段措施方面寻求更大的突破和创新。涉税专业服务行业便是深化税收体制改革、提升征管效率的重要突破口之一。涉税专业服务机构以及合格的涉税服务人员具有自身优势，可以在税收政策宣传辅导、办理纳税申报、落实减税降费等方面发挥重要作用，以减轻税务机关办税服务资源的供给压力，提升征管效能。
3.从合法守规的角度，涉税专业服务行业是提升纳税人税法遵从度，维护纳税人合法权益的重要保障。我国现行税制较为复杂，税收法定未完全实现，部分税制层级较低且更新变动频繁。纳税人迫切需要独立、公正、客观的涉税专业服务协助其合法地、高效地履行纳税义务。同时，在为纳税人提供涉税服务的过程中，涉税服务人员既可以对税务机关的税收征管和服务行为进行监督，也可以及时制止纠正纳税人违法违规行为，防范生产经营损失和税收法律风险。
综上，为充分发挥涉税专业服务行业的重要作用，规范涉税专业服务市场，有必要在《税收征管法》层面明确涉税专业服务行业的定位，即作为独立的第三方，涉税专业服务机构和税务机关、纳税人共同构成税收治理的三大组成部分，形成稳定的三角关系。同时，应在《税收征管法》中授权相关部门制定相关的细则，为后续相关问题的明确奠定基础。
（二）《税收征管法》修订中应明确关于涉税专业服务的具体问题
1.明确涉税专业服务机构和涉税专业服务人员的权利义务。具体而言，就是要明确两者的内涵外延、执业资质和业务范畴，这是推进行业监管的前提和基础。一是内涵外延。例如，规定“涉税专业服务机构是依法设立的税务师事务所和从事涉税专业服务的会计师事务所、律师事务所、代理记账机构、税务代理公司、财税类咨询公司等机构”。二是执业资质。为便于监管，可借鉴日本《税理士法》的规定，对于注册会计师和律师从事涉税专业服务，经申请可以经简易程序取得税务师资格，并统一以税务师的身份进行执业。对其他涉税专业服务从业人员也应设置一定的专业背景要求，比如取得会计师证书或通过相关专业水平认定。三是业务范畴。取消“税务代理人”提法，统一以“从事涉税专业相关服务”进行表述，同时明确规定涉税专业服务机构可以从事的涉税业务类别及具体内容，如纳税申报、一般税务咨询、专业税务顾问、税收策划、涉税鉴证及其他涉税事项，并规定相应的兼营禁止。
2.明确税务机关对涉税专业服务的监管职权。一是明确制定监管办法的权限。从目前行业立法情况看，短期内由全国人大及其常委会制定一部“涉税专业服务法”或“税务师法”并不现实。因此，考虑到涉税专业服务行业监管的紧迫性和权威性，建议在《税收征管法》中明确国家税务总局制定具体监管办法的权限以及各级税务机关作为涉税专业服务行业监管机构的法律地位，使得税务机关的监管既符合法理，又具备权威。二是明确监督检查的权限。税务机关的监督检查权是履行监管职能、规范涉税服务中介市场、维护行业秩序、保障行业健康发展的重要基础。据此，《税收征管法》应当赋予税务机关对涉税专业服务机构及涉税专业服务人员资质、执业质量、执业行为的监督检查权，并在此权限基础上建立一套科学化、标准化和常态化的监督管理机制，如行政登记管理制度、业务信息采集制度、执业质量检查制度、信用评价管理制度等。三是明确实施处罚和惩戒的权限。依法加强对涉税专业服务行业违法违规行为的惩罚力度，是整治当前涉税中介市场各种乱象的重要保障。《税收征管法》应明确税务机关对涉税专业服务行业实施惩戒和处罚的职能和标准，具体的惩戒措施可以包括“警告、停业整顿、罚款、暂停执行业务、撤销税务师事务所执业资格”等。构成犯罪的，依法追究刑事责任。当然，在法律层面也要同时赋予涉税专业服务机构和涉税专业服务人员陈述权、申辩权，以及通过申诉、复议、诉讼等途径自我救济的权利。
3.明确税务师行业协会的职能和作用。在推进国家治理体系和治理能力现代化的背景下，涉税专业服务行业的监管应确立“法律规范、政府监督、行业自律”的指导思想。行业协会作为行业民间自律管理组织以及政府、企业和市场三者之间的桥梁纽带，应承担更多的公共管理职能和专业服务职能，促进行业转型升级和健康发展。赋予行业协会自律管理权力，是实现行业自律管理的必备条件和手段。因此，《税收征管法》有必要赋予中国注册税务师行业协会一定的规范制定权和监督管理权，充分发挥行业协会在规范行业行为、开展行业服务、维护行业合法权益、保障行业公平竞争、实现行业自律管理方面的作用。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第8期。）


END


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