论我国税务行政处罚减免制度的完善——以逃税等不缴、少缴税款违法行为为视角

李威03

翁武耀 刘 浪
中国政法大学民商经济法学院
北京市蓝鹏律师事务所

面对危害严重的逃税行为，如何在避免征管成本过大的条件下维护国家税收利益，成为我国税收征管的一项棘手难题。对此，有效的解决路径即是在满足特定的条件下减免逃税行为的行政处罚。例如，国家税务总局在2018年10月就影视行业逃税问题印发了《国家税务总局关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》（税总发〔2018〕153号），通知影视行业企业和高收入从业人员对2016年以来的申报纳税情况进行自查自纠，若认真自查自纠、主动补缴税款的，视不同情况，从轻、减轻行政处罚或免予行政处罚。此外，虽然2015年初公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）在第一百二十四条赋予主动纠正税收违法行为处罚减免待遇，但实践中依然存在诸多问题有待完善。在此背景下，探讨针对逃税等不缴、少缴税款违法行为的行政处罚减免的价值目标、法理基础以及完善行政处罚减免制度显得十分必要。


一、逃税等不缴、少缴税款违法行为行政处罚减免的界定
（一）逃税等不缴、少缴税款违法行为的行政处罚
逃税是最典型的不缴、少缴税款违法行为，特征是行为人在主观方面表现为故意，客观上采取了欺骗、隐瞒等手段进行虚假申报或不申报。对于逃税的行政处罚，《税收征管法》第六十三条规定“处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。当然，不缴、少缴税款违法行为还存在其他类型，例如，行为人因过失造成少报、少缴税款的行为。对此，《征求意见稿》第八十六条予以了明确。其他不缴、少缴税款违法行为也需要受行政处罚，例如，《税收征管法》第六十四条对纳税人不进行纳税申报、不缴或者少缴税款的行为也规定了同逃税一样的行政处罚。
（二）行政处罚减免的界定
首先，处罚减免包含从轻处罚。从轻处罚是指行政机关在法定处罚幅度内，根据从轻情节对被处罚人选择较轻的处罚结果。行政处罚减免由从轻处罚到减轻处罚（法定处罚幅度最低限以下适用处罚）再到免除处罚是一个处罚从宽程度逐渐加深的过程，三者没有质的差别，均可以统摄于处罚减免这一概念。事实上，对于严重的逃税等不缴、少缴税款违法行为（为行文方便，以下简称“逃税”），从轻处罚也可以实现与减轻、免除处罚一样的目的。具体而言，处罚减免是指在实施逃税行为的情况下，不管行为本身的危害性、欺诈性大小，纳税人通过进一步的特定行为，使得其享受从轻、减轻和免予处罚的待遇。其次，处罚减免是一种责任减免，即违法行为已经具备有责性，但行为人有宽恕情节而减免其责任。这不同于责任阻却，后者是指违法行为不具备有责性，故不能进行处罚。最后，根据域外经验，相关行政处罚减免事由体现为纳税人主动补报补缴税款的行为。例如，2017年国际货币基金组织（IMF）等机构联合制作的关于全球税收征管调查的报告显示，在35个受调查的OECD成员国中，有24个国家的税收当局为纳税人自愿披露行为提供了处罚减免政策。


二、我国现行逃税行政处罚减免制度与问题
（一）现行制度阐释
首先，《税收征管法》并未规定逃税行政处罚的减免，寻求处罚减免的法律依据需要从《行政处罚法》入手。根据《行政处罚法》第二十七条，应当从轻或者减轻行政处罚的情形包括：（1）主动消除或者减轻违法行为危害后果的；（2）受他人胁迫有违法行为的；（3）配合行政机关查处违法行为有立功表现的；（4）其他依法从轻或者减轻行政处罚的。而在地方层面，绝大部分省（自治区、直辖市）的税务机关也曾颁布了税务行政处罚裁量权实施办法，但基本上是对《行政处罚法》第二十七条规定的从轻、减轻事由的重申。
其次，《税务行政处罚裁量权行使规则》在重申《行政处罚法》第二十七条第一款关于从轻、减轻处罚事由规定的基础上，还引入了一项处罚免除事由，即《税务行政处罚裁量权行使规则》第十一条规定：“法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。”该规定通常被称为“首次、轻微、纠正不罚”制度。之所以将其归为免除事由，是考虑到该情形本身是可以处罚的，同时该条款没有像作为阻却事由的“轻微、及时纠正并没有造成危害结果”那样规定“没有造成危害结果”这一要件，故此规定也限于首次，目的在于赋予违法者一次悔过自新的机会。
最后，税收自查自纠制度指纳税人在税务机关的要求下，在确定的期限内，对自身履行纳税义务的情况进行自我检查，并将自查结果报告给税务机关进行审查和处理。在纳税人自查程序中，自查纠正者在满足特定条件（事由）下一般将获得减免行政处罚的优待。在地方层面亦存在针对不特定行业的自查自纠规定。如《厦门市国家税务局稽查组织纳税人自查管理暂行办法》第十六条规定“自查对象主动足额补缴税款、缴纳滞纳金的”依法从轻或减轻税务行政处罚。不同于域外的自愿披露制度，我国税收自查制度自查主体由税务机关确定，纳税人自查纠正行为存在一定的被迫因素，而自愿披露制度强调纳税人纠正自身违法行为的主动性和自愿性。
（二）现行制度的问题审视
1.缺乏对主动补报补缴减免事由的明确规定。目前，税务行政处罚减免事由是针对所有的税收违法行为，且这些减免事由基本上限定于《行政处罚法》第二十七条第一款的规定，故这些减免事由属于行政法上的一般性减免事由。我国税务行政处罚减免制度也主要体现的是行政法上的目的，即以鼓励当事人悔过自新和保证过罚相当为目的。换言之，对于作为主要税收违法行为的逃税而言，我国尚未明确规定体现税法特殊性的主动补报补缴这一减免事由，更没有区分逃税与其他不同类型的不缴、少缴税款违法行为，未针对因过失造成少报、少缴税款行为的行政处罚减免进行不同的规定。当然，根据现有规则，对于一般的逃税行为（即非首次、非轻微违法的逃税行为），如果纳税人主动补报补缴税款，可以通过“主动消除或者减轻违法行为危害后果”这一事由申请从轻、减轻处罚。不过，对于主动补报补缴税款，上述一般性的减免事由本身存在适用条件不清的问题。
2.行政处罚免除事由缺乏法律依据。《行政处罚法》第二十七条所规定的一般性处罚减免事由，事实上仅能作为从轻或减轻处罚的事由，不能作为免除处罚的事由。《税务行政处罚裁量权行使规则》第十五条在重申这些一般性处罚事由时，也规定是“从轻或者减轻行政处罚”，不包括免除处罚，因此也不能作为免除处罚的事由。这样，当纳税人的行为满足构成要件该当性、违法性和有责性时，即使存在可以宽宥的情形，税务机关也无权免除其责任。具体而言，即使纳税人实施了主动补报补缴的行为，通过“主动消除或者减轻违法行为危害后果”这一事由，纳税人也不能被免除处罚。显然，由于缺乏免除事由而导致的优待力度不够，目前一般性减免事由的规定并不能很好地实现发现隐藏税源、提高纳税遵从度、确保违法行为人责罚相当以及避免过重行政处罚的目的。由于法律层面仅仅规定了行政处罚责任阻却的规定，缺少对行政处罚免除事由的规定，现行“首次、轻微、纠正不罚”以及自查自纠制度中关于处罚免除的规定，尤其是后者的合法性存疑。
3.地方层面的规范性文件对处罚减免事由规定不统一。在国税地税机构改革之前制定的、地方层面适用的税收规范性文件所规定的行政处罚减免事由还存在不统一的问题，即不同地区间适用的减免事由存在差异。例如，关于自查自纠制度，《安徽省国税稽查系统税务检查查前告知及纳税人自查自纠办法（试行）》规定的是“从轻或免除处罚”，而《厦门市国家税务局稽查组织纳税人自查管理暂行办法》规定的是“从轻或减轻处罚”。显然，地方层面适用的规范性文件对处罚减免事由规定不统一，使得相同情形的纳税人在处罚减免待遇上会因所在地区的不同而不同，从而导致不公平现象的产生。


三、逃税行政处罚减免制度正当性的理论基础
（一）行政法理念的变化
现代行政正在经历一场由国家管理走向公共治理的重大变革。这一变革必然带来行政处罚理念的更新，具体表现在两方面。第一，行政法的调整逻辑从公众对国家主张的单向度接受和被动服从，转向基于参与、因为理解、出于认同、所以自愿遵从。这种调整逻辑要求税务机关关注纳税人的主体地位和主观能动性，引导纳税人参与到税收治理的过程中来，使其出于理解和认同税法所确立的税收法律秩序而自愿遵从税法。第二，行政法的目标从以秩序为本转向以人为本。纳税人不再是被动地接受税务机关单向“贩售”的行政秩序，税收征纳关系由对抗走向合作，协商民主的重要性得以体现。综上两点，税务行政处罚的减免成为诱导纳税人积极与税务机关协作的重要方式，应当扩大处罚减免范围并压缩处罚的适用空间。
（二）税收法律关系属性认识的更新
税收法律关系的属性至少在税收实体法律关系层面可界定为债权债务关系，即税是纳税人作为债务人向作为债权人的国家所承担的一种金钱给付义务（债务），而税收程序法律关系可以被界定为权力关系。违反债法上的义务导致功利性的责任，其责任方式以补偿为主，不同于权力关系下行政相对人属于道义性的责任，其责任方式以惩罚为主。两种责任的免责条件是不同的，惩罚性责任的免责条件体现了道义性，由代表国家立场的法律规定并由特定机关认定；补偿性责任的免责条件则体现了功利性，主要关注成本问题。因此，若纳税人违反了税收实体法律关系方面的义务，其需要承担的主要是补偿性质的责任，当损失得到弥补时，就可以减免对纳税人的行政处罚。而对于违反税收程序法律规范的纳税人，例如违反纳税协力义务，其应承担的主要是惩罚性责任，处罚的减免需要更严格依法进行。事实上，我国台湾地区就将税务行政处罚分为行为罚与逃税罚，前者是针对违反税法上协力（作为或不作为）义务的处罚，后者是对违反金钱给付义务的处罚，并只对后者规定了“自动补报补缴免罚”制度。
（三）作为责任实现方式的惩罚与补偿并非绝对对立
行政处罚惩罚性功能的实现形式分为相对性处罚和绝对性处罚，相对性处罚未使违法者承担新的义务，而是促使其在能够履行义务时，继续履行原义务；绝对性处罚则是对违法者课以额外义务。因而，作为责任承担方式的惩罚与补偿并不是二元对立的关系：惩罚也并不意味着“当事人必须为其违法行为付出比修复行为更多的‘代价’”，“补偿是实现惩罚的一种手段，补偿乃惩罚的下位概念”。据以上观点，对于逃税行为，税务机关查处之后要求纳税人补缴税款及利息本身就是一种“处罚”，除非存在其他利益平衡方面的考量，超过未缴税款及其利息的那部分惩罚自然应当“减免”。当然，如果认为接受在上述情况下的减免处罚尚存在难度，退一步而言，对于纳税人主动补报补缴税款的情形，减免处罚应当更容易被接受。
（四）刑事处罚减免理论的借鉴
此处所称刑事处罚减免理论即自首和中止犯理论。自首之所以能减免处罚，是因犯罪人可能具有悔过自新之意、再犯罪可能性减小以及确保案件能够及时侦破和审判的刑事政策需要。而中止犯减免处罚的根据包括犯罪行为的危害后果较小（违法性减少）、行为人的主观恶性降低（责任减少）、出于诱导行为人在关键时刻及时放弃继续犯罪、防止犯罪既遂以保护法益的刑事政策需要。借鉴自首和中止犯理论，对于主动补报补缴税款的纳税人，减免其行政处罚的理由可以归结为：逃税行为人主观恶性降低故而责任减少，流失税款得到弥补故而违法性减少，及时发现隐藏税源、提高纳税遵从度等税收政策上的需要。
（五）税务行政处罚的成本
税务行政处罚存在一定成本，需要通过相应的处罚减免制度进行弥补。税务行政处罚的成本包括显性成本和隐性成本。显性成本包括稽查成本和诉讼成本，前者指税务机关查处税收违法行为需要付出的人力、财力方面的代价，后者指为解决因税务行政处罚而引起的诉讼所耗费的司法与行政资源。隐性成本指因不恰当的税务行政处罚而造成的社会资源浪费。法律只是诸多社会资源分配手段中的一种，以罚款为主要内容的税务行政处罚只是机械地把一部分社会资源从纳税人手中转移到国库，而若将这一部分资源转移到市场，其创造价值的效率可能会更高。因此，税务行政处罚过度干预纳税人的自由或者其他权利，会使纳税人的活动范围与能力受到限制，社会资源也就得不到有效的配置和充分的利用。如果通过减免处罚的方式鼓励纳税人主动补报补缴税款，上述处罚成本将得以节省，逃税者得到了悔过自新的机会，诚实的纳税人实现了税负公平，明显利大于弊。


四、我国逃税行政处罚减免制度的完善建议
（一）以现代税法理念指导逃税行政处罚减免制度的完善
税收法律制度的构建和完善是立法者税法理念具体化的过程，我国逃税行政处罚减免制度的完善能否符合时代要求，与立法者对税法的认识密切相关。我国逃税行政处罚减免制度的完善需要以现代税法理念为指导，为此，至少需要做到以下三点。
1.将税收法律关系的核心属性视为债权债务关系。这就是要将税收的本质视为一项对纳税人的债权请求权，也就是要把纳税人放到与国家平等的位置来看待。虽然税法的公益性和对征收效率的追求使得作为债权人的国家在地位上具有一定的优越性，但国家在税收债权债务关系中的优越性并不意味着其能够无限制地通过行政处罚这种救济途径对自身税收债权进行救济。对于不履行税收债务的纳税人，在其已经通过主动补报补缴税款承担相应的补偿责任后，鉴于违反债法上义务的责任方式以补偿为主，行政处罚应当予以减免。
2.由税收管理向税收治理转型。从税收管理向税收治理转型就是要实现税收领域的多元共治，尊重纳税人的主体地位，变对抗为合作。如果税务机关与纳税人双方基于民主商谈形成和谐的税收征纳关系，那么国家的征税权和税务机关的执行权就更能得到纳税人的理解和认可，也就能实现征税行为真正意义上的“合法性”。从国家治理的视角看，应当通过减免行政处罚的方式鼓励逃税的纳税人主动与税务机关进行合作，补报补缴税款，以促进纳税人遵从税法，提高纳税遵从度。
3.贯彻纳税人权利保护的思想。税务行政处罚是一种“必要之恶”，但稍有不慎就会侵犯纳税人权利。在我国目前的征纳关系中，税务机关相对于纳税人而言，总体具有强势地位，因此贯彻纳税人权利保护思想显得尤为重要。事实上，《税收征管法》修订也将纳税人权利保护作为重要的指导思想之一。在逃税行政处罚减免制度完善中贯彻纳税人权利保护思想，需要对现有侵害纳税人权利的相关制度进行修正。例如，相比于自查自纠制度，通过承诺减免行政处罚的方式鼓励纳税人主动补报补缴税款，以互利的方式实现挽回流失税款和节省稽查成本的目的，也是保护纳税人诚实推定权的重要体现。再如，为确保逃税行为人责罚相当以及避免过重的行政处罚，在降低当前税务行政处罚力度以及税务机关行政处罚的裁量权的同时，加大处罚减免力度也十分必要。
（二）建立以发掘隐藏税源为目的的逃税行政处罚减免制度
首先，税收的基本目的是组织财政收入，保障这一目的得以顺利实现是税法的主要职能。目前我国税务行政处罚减免制度主要体现的是行政法上的目的，事实上，出于发现隐藏税源和节省稽查成本的目的，同样有必要通过行政处罚的减免来激励纳税人主动补报补缴税款。域外立法中的自愿披露制度和自动补报补缴免罚制度针对的都是在税务机关发现纳税人逃税事实前，纳税人主动进行弥补的逃税行为，其目的主要在于挽回流失税款。因此，我国有必要在《税收征管法》中设置有关逃税处罚减免制度的相关规定，对于主动补报补缴税款的予以处罚减免。同时，明确这是属于应当减免的事由，而不是可以减免的事由，以此统一地方规范性文件对处罚减免事由的不同规定。在规定逃税处罚减免制度时，为防止主动补报补缴减免处罚制度被滥用，应当设定严格的适用条件。该制度的适用至少应满足以下三个条件：第一，主动性，当事人应当是自愿更正纳税申报并补缴税款的；第二，及时性，当事人应当在税务机关发现其逃税行为之前申报、缴纳税款；第三，诚实性，当事人的更正申报应当全面、准确。当然，上述制度完善内容也适用于逃税以外的其他不缴、少缴税款违法行为。
其次，仅针对逃税这类不缴、少缴税款违法行为，《税收征管法》和《征求意见稿》并未专门引入减免处罚规则。《征求意见稿》第一百二十四条仅仅在第二款引入“对主动纠正税收违法行为或者配合税务机关查处税收违法行为的，可以视情节从轻、减轻、免予行政处罚或者减免征收税收利息”。这一条款针对的是所有税收违法行为，虽然能覆盖逃税行为，但不具有针对性。同时，上述条款规定“可以”减免处罚（虽然规定了免除事由），且赋予了税务机关减免处罚的决定权，但确定性和激励力度也不够。为此，就逃税处罚，有必要在《税收征管法》第六十三条中增加一款规则，即纳税人主动补报补缴不缴或者少缴的税款，罚款应当予以减免。不过，为避免纳税人滥用该制度，反复实施逃税，可以引入主动补报补缴税款适用免予处罚的次数限制。但是，需要注意的是，不应规定适用减轻、从轻处罚的次数限制，毕竟设立此项制度的目的是及时发掘隐藏税源以及节省稽查成本，否则这一目的就会落空。此外，需要补充的是，在对逃税处罚减免进行专门规定的前提下，《征求意见稿》第一百二十四条第二款应当进行一定的完善，即补充“本法另有规定的除外”。
最后，仅针对因过失造成少报、少缴税款的行为，相比于《税收征管法》，《征求意见稿》第九十九条第一款对“纳税人、扣缴义务人因过失违反税收法律、行政法规，造成未缴或者少缴税款的”行为明确了处罚，即处未缴或者少缴税款百分之五十以下的罚款，降低了处罚标准。该条第二款继而引入了减轻处罚的事由——“纳税人、扣缴义务人自法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报缴纳税款期限届满之日起至税务检查前办理修正申报，并缴纳税款的，处补缴税款百分之二十以下的罚款”，这虽值得肯定，但减轻处罚仍然较为严厉。这是因为不缴、少缴税款源于行为人的过失，有时也源于行为人意志以外的诸多客观因素，有责性、处罚性显然比逃税小很多，同时在主动补报补缴税款的情形下，危害后果已经得到纠正，再对其进行处罚有违立法本意，甚至可能会抑制行为人的守法自觉性。因此，建议增加“或免予行政处罚”规则，且无需引入适用的次数限制。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第8期。）



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