【税务解析】融资租赁税务会计若干问题解析大全

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融资租赁税务会计若干问题（一）
融资租赁是指出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的交易活动。营改增全面试点后，融资租赁业务范围由有形动产扩展至不动产，本文依据《企业会计准则第21号——租赁》、《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称“36号文件”）及相关规定，对融资租赁业务的会计与税务处理作简要分析，希望对读者有所裨益。
一、融资租赁基础概念
（一）融资租赁公司类型
在我国境内开展融资租赁业务的主体主要有内资融资租赁公司、外商投资融资租赁公司与金融租赁公司，三者的成立要件与业务范围有所区别（参见下表）。

类别	投资主体	设立条件/审批部门	经营范围	政策依据
内资融资租赁公司	无特别限制，参照公司法执行	1.2001年8月31日（含）前设立的内资租赁企业最低注册资本金应达到4000万元，2001年9月1日至2003年12月31日期间设立的内资租赁企业最低注册资本金应达到17000万元；2.具有健全的内部管理制度和风险控制制度；3.拥有相应的金融、贸易、法律、会计等方面的专业人员，高级管理人员应具有不少于三年的租赁业从业经验；4.近两年经营业绩良好，没有违法违规纪录；5.具有与所从事融资租赁产品相关联的行业背景；6.法律法规规定的其他条件。 审批部门：商务部	以融资租赁等租赁业务为主营业务，开展与融资租赁和租赁业务相关的租赁财产购买、租赁财产残值处理与维修、租赁交易咨询和担保、向第三方机构转让应收账款、接受租赁保证金及经审批部门批准的其他业务。 不得从事下列业务： 1.吸收存款或变相存款； 2.向承租人提供租赁项下的流动资金贷款和其他贷款； 3.有价证券投资、金融机构股权投资； 4.同业拆借业务； 5.未经中国银行业监督管理委员会批准的其他金融业务。	《融资租赁企业监督管理办法》、《商务部国家税务总局关于从事融资租赁业务有关问题的通知》
外商投资融资租赁公司	外国公司、企业和其他经济组织	1.上述“内资融资租赁公司”1-5点； 2.有限责任公司形式的外商投资融资租赁公司的经营期限一般不超过30年。 审批部门：商务部	同上。	上述依据以及《外商投资租赁业管理办法》
金融租赁公司	1.在中国境内外注册的具有独立法人资格的商业银行；2.在中国境内注册的、主营业务为制造适合融资租赁交易产品的大型企业；3.在中国境外注册的融资租赁公司以及银监会认可的其他发起人。	1.有符合《中华人民共和国公司法》和银监会规定的公司章程；2.有符合规定条件的发起人；3.注册资本为一次性实缴货币资本，最低限额为1亿元人民币或等值的可自由兑换货币；4.有符合任职资格条件的董事、高级管理人员,并且从业人员中具有金融或融资租赁工作经历3年以上的人员应当不低于总人数的50%；5.建立了有效的公司治理、内部控制和风险管理体系；6.建立了与业务经营和监管要求相适应的信息科技架构，具有支撑业务经营的必要、安全且合规的信息系统，具备保障业务持续运营的技术与措施；7.有与业务经营相适应的营业场所、安全防范措施和其他设施；8.银监会规定的其他审慎性条件。 审批部门：银监会	经银监会批准，金融租赁公司可以经营下列部分或全部本外币业务： 1.融资租赁业务；2.转让和受让融资租赁资产；3.固定收益类证券投资业务；4.接受承租人的租赁保证金；5.吸收非银行股东3个月（含）以上定期存款；6.同业拆借；7.向金融机构借款；8.境外借款；9.租赁物变卖及处理业务；10.经济咨询。 经银监会批准，经营状况良好、符合条件的金融租赁公司可以开办下列部分或全部本外币业务： 1.发行债券；2.在境内保税地区设立项目公司开展融资租赁业务；3.资产证券化；4.为控股子公司、项目公司对外融资提供担保；5.银监会批准的其他业务。	《金融租赁公司管理办法》

（二）融资租赁业务形式
实务中，融资租赁业务包含多种形式，常见形式如下：
直租：即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。
售后回租：是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。
转租赁：转租赁业务是指以同一物件为标的物的多次融资租赁业务。在转租赁业务中，上一租赁合同的承租人同时是下一租赁合同的出租人，称为转租人。转租人从其他出租人处租入租赁物件再转租给第三人，转租人以收取租金差价为目的。
委托租赁：是指出租人接受委托人的资金或租赁标的物，根据委托人的书面委托，向委托人指定的承租人办理融资租赁业务。在租赁期内租赁标的物的所有权归委托人，出租人只收取手续费，不承担风险。
杠杆租赁：出租人以一部分自有资金以及贷款资金购买租赁物，并出租给承租人，出租人同时是借款人。
联合租赁：联合租赁是指多家有融资租赁资质的租赁公司对同一个融资租赁项目提供租赁融资，并以一家租赁公司的名义作为出租人。

（三）融资租赁相关概念
1.融资租赁与经营租赁
融资租赁，无论租赁标的物最终的所有权是否转移给承租人，承租人支付的租金基本涵盖租赁物的全部价值，体现的是融资性。
经营租赁，是指在约定时间内将租赁标的物转让他人使用且标的物所有权不变更的业务活动，仅是一定期间内标的物使用价值的转让。
2.融资租赁与分期收款销售货物
两者在款项支付上有一定的相似性，但融资租赁业务在租赁期内，标的物所有权为出租人所有。然而，对于分期收款业务，分期付款期间，标的物所有权归买受人所有。
3.融资租赁与抵押贷款
两者的共性是都有融资性质，区别在于标的物所有权的归属，融资租赁标的物所有权在出租人（即资金融出方），抵押贷款标的物的所有权在资金融入方。
4.融资租赁保理业务


融资租赁税务会计若干问题（二）
二、融资租赁增值税处理
（一）融资租赁与融资性售后回租
36号文件中的融资租赁仅指直租业务，无论是有形动产直租，还是不动产直租，均按“租赁服务”缴纳增值税。对于融资性售后回租业务，无论是有形动产回租，还是不动产回租，均按照“贷款服务”缴纳增值税。具体政策适用如下表所示：

	税收要素		一般纳税人	小规模纳税人
融资租赁	计税方法		一般计税，其中有形动产适用税率：17%；不动产适用税率：11%	简易计税，征收率3%
	计税依据		符合条件的试点纳税人从事融资租赁的，以全部价款和价外费用扣除融资利息、车辆购置税后的余额为销售额；不符合条件的试点纳税人以全部价款和价外费用为销售额，按“租赁服务”计征增值税。
	有形动产（境内使用）	税收优惠	符合条件的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。	不适用即征即退
		跨期老合同	试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同（包括融资租赁和经营租赁）可选择适用简易计税方法，征收率3%。	征收率3%
	有形动产（境外使用）	税收优惠	免征增值税	免征增值税
	不动产	跨期老合同或试点前取得不动产	2016年4月30日前签订合同，或不动产于2016年4月30前取得，可以选择适用简易计税方法，征收率5%。	征收率3%
		试点后	2016年4月30日后签订合同，且不动产于2016年4月30后取得，适用一般计税方法，适用税率11%	征收率3%
融资性售后回租	计税方法		一般计税方法，适用税率6%	简易计税，征收率3%
	计税依据		无论是有形动产还是不动产，凡符合条件的从事售后回租服务的纳税人以全部价款和价外费用（不含本金）扣除融资利息后的余额为销售额，不符合条件的以全部价款和价外费用（不含本金）为销售额，按“贷款服务”计征增值税。
	跨期老合同		2016年4月30日前签订的有形动产售后回租合同，合同到期前可继续按有形动产租赁服务缴纳增值税（一般纳税人税率17%、小规模纳税人征收率3%）。 其中符合条件的，合同到期前可以选择按以下方法之一计算销售额： （1）全部价款和价外费用扣除本金（不得开增值税专用发票可以开增值税普通发票）及融资利息； （2）全部价款和价外费用扣除融资利息。
	税收优惠		符合条件的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资性售后回租，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。	不适用即征即退

注：

1.“符合条件的试点纳税人”是指经人民银行、银监会或者商务部批准的从事融资租赁或融资性售后回租业务的试点纳税人。经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的试点纳税人2016年5月1日-2016年7月31日实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元；2016年8月1日后实收资本达到1.7亿元。对于总机构符合资本金要求的融资租赁企业，分支机构可以享受上述优惠政策。
2.即征即退计算方式
（1）增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用（售后回租不含本金，下同）的比例。
（2）计算公式
即征即退税额＝（当期融资租赁服务应纳税额+当期融资性售后回租服务应纳税额）-（当融资租赁服务取得的全部价款和价外费用+当期融资性售后回租服务取得的全部价款和价外费用）×3%
当期融资租赁服务应纳税额＝当期融资租赁服务销项税额－当期融资租赁服务可抵扣进项税额
当期融资性售后回租服务应纳税额=当期融资性售后回租销项税额-当期融资性售后回租可抵扣进项税额
当期融资租赁服务销项税额＝当期融资租赁服务销售额×17%
当期融资性售后回租服务销项税额=当期融资性售后回租服务销售额×6%
3.发票开具
《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能开具增值税专用发票。”根据该执行口径，凡税法未明确按照差额征税系统开票功能填开的，一律按全额计算的税额填开。因此，融资租赁应按全额计算的税额填写增值税专用发票。售后回租可以按照差额征税开票功能开具增值税专用发票（按剔除本金后的全部价款和价外费用计算增值税税额）。无论是融资租赁还是售后回租，增值税专用发票中的税额计算均不用扣除融资利息。
融资租赁业务的承租人取得的增值税专用发票可以作为扣税凭证抵扣销项税额。融资性售后回租业务，承租人支付的进项税额不得抵扣。实务中，由于融资性售后回租的进项税不能抵扣，通常开具增值税普通发票。
（二）融资租赁资产证券化的增值税处理
融资租赁ABS是当下热点，融资租赁企业（出租人）将其对承租人的应收债权打包为基础资产，委托证券公司或基金子公司发行资产支持证券以提前回笼资金，资产支持专项计划设立之后，承租人便向专项计划按期支付租金，专项计划根据约定的期限向投资人分配收益。
上述业务模式中，虽然出租人将既有债权（应收租金）转让给专项计划并通知承租人，但是，当承租人未能履行租金偿还义务时，租赁公司仍对专项计划负有偿债义务。其实质是租赁公司以应收债权作为保证通过专项计划向投资人融资。
《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）第四条规定，“提供有形动产融资租赁服务的纳税人，以保理方式将融资租赁合同项下未到期应收租金的债权转让给银行等金融机构，不改变其与承租方之间的融资租赁关系，应继续按照现行规定缴纳增值税，并向承租方开具发票。”
融资租赁ABS业务的原理与融资租赁保理类似，实务中可参照执行。

（三）委托租赁业务的增值税处理
融资租赁业务形式多样，上表仅描述了直租与回租两种，对于其他未规定的融资租赁业务，需根据业务实质分析判断。例如，对于委托租赁业务，根据前述定义，区别下列情形处理：
1.租赁期满，标的物所有权归承租人的，委托人按销售货物或不动产缴纳增值税，并向融资租赁公司（出租人）开具增值税专用发票，融资租赁公司一般纳税人取得增值税专用发票作进项抵扣，同时就向承租人取得的全部价款与价外费用按融资租赁服务计算缴纳增值税，并向承租方开具增值税发票；
2.租赁期满，标的物所有权归委托人的，委托人按经营租赁服务计算缴纳增值税并向出租人开具增值税发票，出租人也按经营租赁服务（转租）计算缴纳增值税并向承租人开具增值税发票。

（四）非融资租赁企业从事的租赁业务的增值税处理
对于不具有融资租赁经营资质的企业不得从事融资租赁业务，根据《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）规定，对其他单位或个人开展的形式上类似融资租赁业务，不能执行按差额计算销售额、即征即退等政策，并按下列情形分别处理：
1.租赁期满，租赁标的物所有权转让给承租人的，出租人按销售货物或不动产计算缴纳增值税；
2.租赁期满，租赁标的物所有权未转让给承租方的，出租人按经营租赁服务计算缴纳增值税；

（五）其他税收优惠
1.信达、华融、长城、东方四大资管公司在收购、承接和处置剩余政策性剥离不良资产和改制银行剥离不良资产过程中以借款方抵充贷款本息的货物、不动产开展的融资租赁业务，免征增值税。
2.《财政部、国家税务总局关于跨境设备租赁合同继续实行过渡性营业税免税政策的通知》（财税[2011]48号）规定，对于2008年12月31日以前签订的跨境租赁设备租赁老合同（包括融资租赁与经营租赁），自2010年1月1日起至合同到期日，对境外单位或个人取得的租金收入，免征营业税。营改增试点后，境外单位或个人就尚未执行完毕的老合同取得的租金收入应继续免征增值税。

融资租赁税务会计若干问题（三）
三、融资租赁业务的企业所得税处理
（一）承租人
1.融资租入固定资产的计税基础
《企业所得税法实施条例》第五十八条第（三）项规定：“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。”
2.融资租入固定资产的税前扣除办法
《企业所得税法实施条例》第四十七条第（二）项规定：“以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”第六十条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。对符合《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）、《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号）和《财政部、国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）规定的固定资产，可以加速折旧。
3.融资性售后回租
《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定：“融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”
融资租赁公司属于金融企业（非银行金融机构），根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向融资租赁公司支付的利息不受比例限制，据实扣除。

（二）出租人
1.融资租赁直租业务
融资租赁直租业务在企业所得税处理方面，因承租方是作为自有固定资产并通过折旧的方式分期扣除，因此，对于出租方而言，应作为分期收款销售有形动产或不动产，根据《企业所得税法实施条例》第二十三条第（一）项，“以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。”同时，根据《企业所得税法》第八条及《企业所得税法实施条例》第九条规定的配比性原则和权责发生制原则，应分期确认租赁资产的成本。计算公式如下：
纳税年度应确认的资产转让所得=本期应收租赁费-租出资产的计税基础×（本期应收租赁费/应收租赁费总额）
租赁期满，出租人收到的购买款在实际收到时确认计税收入。
另外，依据《企业所得税法实施条例》第五十五条关于“不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得在税前扣除”的规定，未担保余值减值准备不得在税前扣除。
2.融资性售后回租业务
对于融资性售后回租业务，因承租方支付的租赁费属于利息支出计入“财务费用”，因此，出租方取得的收入属于利息收入，根据《企业所得税法实施条例》第十八条第二款，“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”
四、融资租赁税会差异分析
（一）租赁准则相关概念
1.租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
2.租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
3.租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
4.担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。
5.未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。
6.最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
如果租赁合同没有规定优惠购买选择权时，最低租赁付款额=各期租金之和+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值+租赁期届满时承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。
如果租赁合同规定有优惠购买选择权时，最低租赁付款额=各期租金之和+承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项。
例如，甲企业采用融资租赁方式租入设备一台。租赁合同主要内容：（1）该设备租赁期为5年，每年支付租金5万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）承租人有关的第三方担保的资产余值为2万元。则甲企业该设备的最低租赁付款额为：5×5+2=27（万元）
又如，A租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给B企业。双方签订合同，该设备租赁期4年，租赁期届满B企业归还给A公司设备。每6个月月末支付租金787.5万元，B企业担保的资产余值为450万元，B企业的母公司担保的资产余值为675万元，另外担保公司担保金额为675万元，未担保余值为225万元，则最低租赁付款额为：787.5×8+450+675=7425（万元）
7.最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
若A租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给B企业。双方签订合同，该设备租赁期4年，租赁期届满B企业归还给A公司设备。每6个月月末支付租金525万元，B企业担保的资产余值为300万元，B企业的母公司担保的资产余值为450万元，另外担保公司担保金额为450万元，未担保余值为150万元，则最低租赁收款额为：（525×8+300+450）+450=5400（万元）
（二）融资租赁直租业务的税会差异
1.承租人的税会差异
（1）融资租入固定资产的初始计量
①会计处理
在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率，否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
②税务处理
《企业所得税法实施条例》第五十八条第（三）项规定：“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。”
条例并未规定计算最低租赁付款额的现值，而是采用相对简化的处理方式，按照合同约定的付款总额作为计税基础，比会计准则的规定更直观、更简单，同时，为了防止有些租赁合同对付款总额没有约定，造成实际操作困难，可以按照该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为作为计税基础。
这里，需要注意两点：（1）最低租赁付款额与租赁合同约定的付款总额是两个不同的概念。租赁合同约定的付款总额不含承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。（2）如果承租方有优惠购买选择权，租赁合同约定的付款总额应当包括承租人行使优惠购买选择权而支付的款项。
上述差异导致融资租入固定资产的计税基础大于初始会计成本，以后期间，会计折旧与财务费用（如果计提减值准备的，还应加上减值准备）之和，与税法折旧的差额，作纳税调整处理。
例1：2×15年12月1日，甲公司与乙租赁公司签订了一份矿泉水生产线融资租赁合同。租赁合同规定：租赁期开始日为2×16年1月1日；租赁期为3年，每年年末支付租金200万元；租赁期届满，矿泉水生产线的估计残余价值为40万元，其中甲公司担保余值为30万元，未担保余值为10万元。该矿泉水生产线于2×15年12月31日运抵甲公司，当日投入使用；假定该矿泉水生产线为全新生产线，租赁开始日的公允价值为600万元。上述金额均不含增值税。
2×15年12月31日，租入固定资产最低租赁付款额现值=2000000×2.6730+300000×0.8396=5597880（元），按照最低租赁付款额现值与租赁开始日租赁资产公允价值孰低原则，融资租入固定资产入账价值为5597880元。未确认融资费用=6300000-5597880=702120(元)
借：固定资产——融资租入固定资产5597880
借：应交税费——待认证进项税额1020000（6000000×17%）
借：未确认融资费用702120
贷：长期应付款7320000（6000000+300000+6000000×17%）
这里的长期应付款，并非承租方未来应当支付的租金总额，其中还包括归还租赁资产时，应当冲减的担保余值。
税务处理：融资租入固定资产的计税基础为6000000元。
（2）未确认融资费用的分摊
①会计处理
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金(即每期期初等额支付租金)的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。
在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定应区别情况处理：（i）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率；（ii）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率；（iii）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率；（iv）以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，并且，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。
本期确认的融资费用=（“长期应付款”科目期初余额-“未确认融资费用”科目期初余额）×分摊率
②税务处理
《企业所得税法实施条例》第四十七条第二款规定：“以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”
根据该项规定，融资费用的摊销额不得在税前扣除。纳税调整方法是，将本期记入财务费用的金额与本期会计折旧之和，与本期税法折旧对比，两者的差额调整应纳税所得额。
（3）租赁资产折旧
①会计处理
承租人应对融资租入的固定资产计提折旧。
对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额。如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。
确定租赁资产的折旧期间应视租赁合同的规定而论。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。
②税务处理
《企业所得税法实施条例》第四十七条第（二）项规定：“以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”
融资租入固定资产计算折旧的方法与自有固定资产相同。残值率可由纳税人自行确定，折旧总额为融资租入固定资产的计税基础扣除预计净残值的差额。折旧年限不得低于税法规定的最低折旧年限，对于承租前已使用过的旧固定资产，可以根据固定资产的新旧磨损程度、使用情况等合理估计新旧程度，然后与该固定资产的法定折旧年限相乘确定。如果有关固定资产的新旧程度难以准确估计，主管税务机关有权采取其他合理方法。折旧方法采用直线法，对符合税法加速折旧条件的，可以采取缩短折旧年限或者双倍余额递减法、年数总和法。
纳税调整方法是，将本期记入财务费用的金额（未确认融资费用摊销额）与本期会计折旧之和，与本期税法折旧对比，两者的差额调整应纳税所得额。
（4）履约成本
履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。
履约成本的所得税处理与会计处理相同，在实际发生的当期据实扣除。
（5）或有租金
或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时计入当期损益。
或有租金的所得税处理与会计处理相同，由于或有租金金额具有不确定性，税法不允许计入融资租赁固定资产的计税基础，而应当在实际发生时据实扣除。
（6）租赁期届满
租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况：返还、优惠续租和留购。
①返还
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
租赁期届满，承租人将租赁资产归还出租人，承租人不作任何税务处理。
②优惠续租
承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
税务处理：如果租赁期届满时没有续租，承租人支付的违约金，允许据实扣除。需要注意的是，由于出租人取得的违约金属于其租赁资产取得的价外费用，所以承租人仍需取得出租人开具的增值税发票方可税前扣除。如果行使优惠续租选择权，应将续租期间应付租赁费金额增加固定资产的计税基础，并通过折旧方式在税前扣除。
③留购
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
税务处理：承租人享有优惠购买选择权，由于已将购买价款计入固定资产的计税基础，并通过折旧方式在税前扣除，因此在支付购买价款时，不作税务处理。

融资租赁税务会计若干问题（四）
（二）融资租赁直租业务的税会差异

（7）案例分析
例2：2×12年12月1日，甲公司（承租人）与乙公司（出租人）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
①租赁标的物：塑钢机。
②起租日：2×13年1月1日。
③租赁期：2×13年1月1日至2×15年12月31日，共36个月。
④租金支付：自2×13年1月1日起,每隔6个月于月末支付租金150000元。
⑤该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，其中保险费6000元，维护费4000元。
⑥该机器在2×12年12月1日的公允价值为700000元。
⑦租赁合同规定的利率为7%(6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。
⑧甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1000元。
⑨该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。
⑩租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
2×14年和2×15年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。
以上收入均不含增值税。
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承租人(甲公司)会计处理如下：
①租赁期开始日
第一步，判断租赁类型
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元，所以在租赁开始日，即2×12年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权；另外，最低租赁付款额的现值为715116.6元(计算过程见后)大于租赁资产公允价值的90%即630000元(700000元×90%)，所以这项租赁应当认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值
最低租赁付款额＝各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额＝150000×6+100＝900100(元)
计算现值的过程如下：每期租金150000元的年金现值＝150000×(P／A，7%，6)
优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×(P／F，7%，6)
查表得知
(P／A，7%，6)＝4.767
(P／F，7%，6)＝0.666
现值合计＝150000×4.767+100×0.666
＝715050+66.6
＝715116.6(元)＞700000(元)
根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值700000元。
第三步，计算未确认融资费用
未确认融资费用＝最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的公允价值
＝900100-700000
＝200100(元)
第四步，将初始直接费用计入资产价值
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
第五步，会计分录
2×13年1月1日
借：固定资产——融资租入固定资产701000
借：未确认融资费用200100
借：应交税费——待认证进项税额153017（900100×17%）
贷：长期应付款——应付融资租赁款1053117（900100+153017）
贷：银行存款1000
税务处理
固定资产的计税基础=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额+初始直接费用=150000×6+100+1000=901100（元）
②未确认融资费用的分摊
第一步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。
根据下列公式：
租赁开始日最低租赁付款额的现值＝租赁开始日租赁资产公允价值
可以得出：150000×(P／A，r，6)+IOO×(P／F，r，6)＝700000
可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。
当r＝7%时
150000×4.767+100×0.666＝715050+66.6
＝715116.6>700000
当r＝8%时
150000×4.623+100×0.630＝693450+63＝693513<700000
因此，7%<r<8%。用插值法计算如下：
现值 利率
715116.6 7%
700000 r
693513 8%
(715116.6-700000)／(715116.6-693513)＝(7%-r)／(7%-8%)
r＝(21603.6×7%+15116.6×l%)／21603.6＝7.70%
即，融资费用分摊率为7.70%。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用如下表（单位：元）所示：
2×12年12月31日未确认融资费用分摊表（实际利率法）

日期	租金	确认的融资费用	应付本金减少额	应付本金余额
（1）	（2）	（3）=期初（5）×7.70%	(4)=(2)-(3)	期末（5）=期初（5）-（4）
2×12年12月31日				700000
2×13年6月30日	150000	53900	96100	603900
2×13年12月31日	150000	46500.3	103499.7	500400.3
2×14年6月30日	150000	38530.82	111469.18	388931.12
2×14年12月31日	150000	29947.70	120052.30	268878.82
2×15年6月30日	150000	20703.67	129296.33	139582.49
2×15年12月31日	150000	10517.51*	139482.49*	100
2×15年12月31日	100		100
合计	900100	200100	700000

*做尾数调整：10517.51=150000-139482.49;139482.49=139582.49-100
第三步，会计分录
2×13年6月30，支付第一期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款175500
贷：银行存款175500
借：应交税费——应交增值税——进项税额25500（150000×17%）
贷：应交税费——待认证进项税额25500（150000×17%）
以后各期支付租金及增值税处理分录同上。
借：财务费用53900
贷：未确认融资费用53900
2×13年12月31，支付第二期租金及增值税处理分录略。
借：财务费用46500.3
贷：未确认融资费用46500.3
2×14年6月30，支付第三期租金及增值税处理分录略。
借：财务费用38530.82
贷：未确认融资费用38530.82
2×14年12月31日，支付第四期租金及增值税处理分录略。
借：财务费用29947.70
贷：未确认融资费用29947.70
2×15年6月30日，支付第五期租金及增值税处理分录略。
借：财务费用20703.67
贷：未确认融资费用20703.67
2×15年12月31日，支付第六期租金及增值税处理分录略。
借：财务费用10517.51
贷：未确认融资费用10517.51
税务处理
每年末申报所得税时，将当年未确认融资费用分摊额与会计折旧之和与税法折旧的差额分别作纳税调整。
③租赁资产折旧的计提
下面列示融资租入固定资产折旧的处理。
融资租入固定资产折旧计算如下表（单位：元）所示：
2×13年1月1日融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）

日期	固定资产原价	估计余值	折旧率	当年折旧费	累计折旧	固定资产净值
2×13年1月1日	701000					701000
2×13年12月31日			20%	140200	140200	560800
2×14年12月31日			20%	140200	280400	420600
2×15年12月31日			20%	140200	420600	280400
2×16年12月31日			20%	140200	560800	140200
2×17年12月31日			20%	140200	701000
合计	701000		100%	701000

*在租赁开始日（2×12年12月1日）可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该项资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁期开始日租赁资产寿命5年(估计使用年限8年减去已使用年限3年)计提折旧。本例中租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。
会计分录为：
2×13年12月31日，计提本年折旧(假定按年计提折旧)
借：制造费用——折旧费140200
贷：累计折旧140200
2×14年～2×17年各年分录同上。
税务处理
根据前面的计算结果已知该项固定资产计税基础为901100元，由于该项固定资产已使用过，主管税务机关根据新旧程度确定税法折旧年限为5年，净残值为零。采用直线法计算税法折旧，则2×13年至2×17年每年允许扣除的折旧额为：901100/5=180220元。
各年纳税调整额列表如下：
2×13年至2×17年纳税调整明细表（单位：元）

年度	未确认融资费用分摊额	会计折旧	税法折旧	纳税调整金额
2×13年	100400.3	140200	180220	+60380.3
2×14年	68478.52	140200	180220	+28458.52
2×15年	31221.18	140200	180220	-8798.82
2×16年		140200	180220	-40020
2×17年		140200	180220	-40020
合计	200100	701000	901100

各年度所得税会计分录（略）

④履约成本的处理
甲公司支付该机器发生的保险费、维护费10000元，会计分录为：
借：制造费用10000
借：应交税费——应交增值税——进项税额1040（6000×6%+4000×17%）
贷：银行存款11040
税务处理
企业发生的保险费、维护费10000元，据实扣除，不作纳税调整。
⑤或有租金的处理
假设2×14年、2×15年甲公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元，根据租赁合同规定，这两年应支付给乙公司经营分享收入分别为5000元和7500元。
因乙公司取得的或有租金收入属于租赁收入的价外费用，需按17%计提销项税，故甲公司可以按取得的增值税专用发票做进项税额抵扣。
2×14年12月31日
借：销售费用5000
应交税费——应交增值税（进项税额）850
贷：银行存款5850
2×15年12月31日
借：销售费用7500
应交税费——应交增值税（进项税额）1275
贷：银行存款8775
税务处理：或有租金在实际发生时据实扣除，企业所得税不作纳税调整。
⑥租赁期届满时的处理
假设2×15年12月31日，甲公司向乙公司支付购买价款100元。会计分录为：
借：长期应付款——应付融资租赁款117
贷：银行存款117
借：应交税费——应交增值税——进项税额17
贷：应交税费——待认证进项税额17
借：固定资产——塑钢机700000
贷：固定资产——融资租入固定资产700000
税务处理
与会计处理一致，不作纳税调整。    

融资租赁税务会计若干问题（五）
（二）融资租赁直租业务的税会差异
2.出租人
1租赁期开始日
出租人在租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
计算过程如下：
首先，计算租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义，即租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
其次，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益，并编制会计分录。
①计算“最低租赁收款额+未担保余值”=（最低租赁付款额+无关第三方担保的余值）+未担保余值
②计算“最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值+初始直接费用现值”=租赁资产的公允价+最（初）始直接费用
③计算未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值+初始直接费用的现值）=（最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用）-（租赁资产的公允价+初始直接费用）=（最低租赁收款额+未担保余值）-租赁资产的公允价
④在租赁开始日其会计处理为：
在租赁开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的账面价，贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额和未担保余值的现值之和）与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
税务处理：从上述账务处理可见，会计上视为按公允价销售资产，同时将公允价作为本金分期收取利息。如前所述，企业所得税处理方面，由于租入方视为分期付款购买固定资产，故出租方应视为按分期收款销售固定资产处理。故“营业外收支”及后期由“未实现融资收益”转入“租赁收入”的金额均应从“利润总额”中剔除，同时按照合同约定的应收价款的日期分期调增资产转让所得。
2未实现融资收益的分配
根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
税务处理：将每期确认为“租赁收入”的“未实现融资收益”部分作纳税调减。
3初始直接费用的处理
根据租赁准则规定，在融资租赁下，出租人发生的初始直接费用应当资本化。出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入。
税务处理：出租人发生的初始直接费用允许在实际发生的当期据实扣除，计算所得税时作纳税调减处理
4未担保余值发生变动时的处理
由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配，因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。在未担保余值增加时，不做任何调整。其账务处理如下：
①期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
②如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
税务处理：计提的资产减值准备不得在税前扣除，“资产减值损失”科目借方发生额作纳税调增处理，贷方发生额作纳税调减处理。
5或有租金的处理
出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。
税务处理：由于或有租金金额具有不确定性，对于或有租金，出租人应当在实际收到时确认计税收入，其税务处理与会计处理一致。
6租赁期届满时的处理
租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：
①租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人，并区别情况处理：
对资产余值全部担保的，出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”、“应交税费——应交增值税——销项税额”科目；
对资产余值部分担保的，出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”、“应交增值税——应交增值税——销项税额”科目；
对资产余值全部未担保的，出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
②优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。
如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，应将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。
③留购租赁资产
租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
税务处理：租赁期届满时，不再确认所得或损失，但如果出租人向承租人收取了租赁资产价值补偿金、违约金，则应于实际收到时计提销项税，并确认计税收入，这与会计上作为“营业外收入”的做法一致。
7应收融资租赁款发生减值
应收融资租赁款具有贷款性质，金融租赁公司对于应收融资租赁款可以提取贷款损失准备金。
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
税务处理：
当应收融资租赁款发生减值时，依据《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税[2015]9号）规定，金融租赁公司对于应收融资租赁款，允许按照贷款资产余额的1%提取贷款损失准备在税前扣除。准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。
纳税调整方法如下：
本年度允许扣除的呆账准备A=本年末允许提取呆账准备的资产余额×税法规定的比例-（上年末已经扣除的呆账准备余额-金融企业符合规定核销条件允许在当期扣除的呆账损失+金融企业收回以前年度已扣除的呆账损失）
本年末实际计提的呆账准备B=年末贷款损失准备余额-年初贷款损失准备余额
若B＞A，应调增应纳税所得额=B-A，并确认递延所得税资产。
若A＞B，应首先在前期已调增的应纳税所得额范围内，调减所得，并相应转回递延所得税资产；当递延所得税资产余额为零时，说明企业实际计提数，没有超过税法规定的标准，只能按照计提数扣除，不再调减所得。
按2014版申报表，呆账准备与呆账损失应分别调整，方法如下：
①呆账准备纳税调整方法如下：
本年度允许扣除的呆账准备A=本年末允许提取呆账准备的资产余额×税法规定的比例-（截至上年末累计扣除的呆账准备余额+金融企业收回以前年度已扣除的呆账损失）
B=本年度贷款损失准备年末提取数或转回数+金融企业收回以前年度已冲销的呆账损失
纳税调整方法：如果B大于A，调增；反之，调减。调减额须以递延所得税资产余额至零为限。
②呆账损失纳税调整方法如下：
税法允许扣除的呆账损失M,即金融企业符合规定核销条件允许在当期扣除的呆账损失，与本年度金融企业自行核销的呆账损失N进行比较。
纳税调整方法：如果N大于M，调增；反之，调减。调减额须以递延所得税资产余额至零为限。
融资租赁税务会计若干问题（七）

（三）融资性售后回租税会差异

1.承租人
对承租人而言，其出售资产时与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易，因此，无论承租人所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。
（1）销售固定资产
借：固定资产清理
借：累计折旧
贷：固定资产
借：银行存款
贷：固定资产清理
贷：递延收益——未实现售后回租损益（融资租赁）
（2）回租固定资产
回租固定资产的会计及企业所得税处理参见固定资产直租业务。
（3）未实现融资收益分摊
借：递延收益——未实现售后回租损益（融资租赁）
贷：制造费用——折旧费

税务处理：根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）：“根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”
纳税调整方法：售价与账面价的差额不确认所得或损失，因此“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”分摊调整折旧的金额应作纳税调整，同时回购价与售价之间的差额应在回租期间分期平均作纳税调减处理。这里应当注意：对于承租方因回租固定资产的入账价值与计税基础不一致而形成折旧差异，通过A105080《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》进行纳税调整。
（4）案例分析
例4：假设2×13年1月1日，甲公司将一台塑钢机按700000元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为700000元，账面原价为1000000元，已提折旧400000元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。
甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额会计处理如下(计算过程参见下表)：
2×13年1月1日未实现售后租回收益分摊表（年限平均法） 单位：元

日期	售价	固定资产账面价值	摊销期	分摊率	摊销额	未实现售后租回损益
2×13年1月1日	700000	600000	5年			100000
2×13年12月31日				20%	20000	80000
2×14年12月31日				20%	20000	60000
2×15年12月31日				20%	20000	40000
2×16年12月31日				20%	20000	20000
2×17年12月31日				20%	20000
合计	700000	600000		100%	100000

①2×13年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理600000
借：累计折旧400000
贷：固定资产——塑钢机1000000
②2×13年1月1日，向乙公司出售塑钢机。
借：银行存款700000
贷：固定资产清理600000
贷：递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)100000
其他会计分录及纳税调整略。

2.出租人
（1）取得融资租赁固定资产
借：固定资产——融资租赁固定资产
贷：银行存款
（2）出租融资租赁固定资产
借：长期应收款——应收融资租赁款
贷：固定资产——融资租赁固定资产
未实现融资收益
（3）收到租金以及未实现融资收益的确认
借：银行存款
贷：长期应收款——应收融资租赁款
应交税费——应交增值税（销项税额）
需要注意的是，根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（36号文件附件2），纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。融资性售后回租业务按“贷款服务”缴纳增值税，适用税率为6%。
借：未实现融资收益
贷：租赁收入

税务处理：“未实现融资收益”结转“租赁收入”作纳税调减处理，同时按合同约定的应收利息的日期确认收入并调增应纳税所得额。

五、融资租赁其他税种的处理

（一）房产税
《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）规定：“融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。”

（二）契税
《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82号）规定：“对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。”

（三）印花税
根据《财政部、国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税[2015]144号）规定：“对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照‘借款合同’税目，按万分之零点五的税率计税贴花。”。该文同时明确：“在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。”

（四）出口退税
根据《财政部、海关总署、国家税务总局关于在全国开展融资租赁货物出口退税政策试点的通知》（财税[2014]62号），有关融资租赁出口退税事项关注以下几点：
1退税适用范围
对融资租赁企业、金融租赁公司及其设立的项目子公司（以下统称融资租赁出租方），以融资租赁方式租赁给境外承租人且租赁期限在5年（含）以上，并向海关报关后实际离境的货物，试行增值税、消费税出口退税政策。对融资租赁出租方购买的，并以融资租赁方式租赁给境内列名海上石油天然气开采企业且租赁期限在5年（含）以上的国内生产企业生产的海洋工程结构物，视同出口，试行增值税、消费税出口退税政策。
2退税计算公式
（1）增值税
增值税应退税额=购进融资租赁货物的增值税专用发票注明的金额或海关（进口增值税）专用缴款书注明的完税价格×融资租赁货物适用的增值税退税率
增值税退税率按照统一的出口货物适用退税率执行。从增值税一般纳税人购进的按简易办法征税的融资租赁货物和从小规模纳税人购进的融资租赁货物，其适用的增值税退税率，按照购进货物适用的征收率和退税率孰低的原则确定。
（2）消费税
对融资租赁出租方退还上一环节已征的消费税。
消费税应退税额＝购进融资租赁货物税收（出口货物专用）缴款书上或海关进口消费税专用缴款书上注明的消费税税额
3补缴退税款
对承租期未满而发生退租的融资租赁货物，融资租赁出租方应及时主动向主管国家税务局报告，并按下列规定补缴已退税款：
（1）对已享受退税的融资租赁出口货物再复进口时，主管国家税务局应按规定追缴融资租赁出租方的已退税款，并对融资租赁出口货物出具货物已补税或未退税证明；
（2）对融资租赁海洋工程结构物发生退租的，主管国家税务局应按规定追缴融资租赁出租方的已退税款。
4操作程序
按《国家税务总局关于发布<融资租赁货物出口退税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2014年第56号）规定提交相关资质证明、办理退税。

（五）预提所得税
  《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）规定，“在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用，租赁期满后设备、物件所有权归中国境内企业（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业），非居民企业按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款）扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税，由中国境内企业在支付时代扣代缴。”对于租金单笔支付金额等值5万美元以上（不含等值5万美元）的，需向所在地主管国税机关进行税务备案，主管税务机关仅为地税机关的，向所在地同级国税机关备案。
（完）
  来源：高金平教授工作室 转自：房地产建安财税学习平台

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在漫长的黑夜里来蓄积自己
等待灵光闪耀的一刹那
破茧而出
抵达生命的黎明
为财税管
拓荒到天亮