【特别关注】新征税权对亚马逊公司在线商城商业模式的适用性探讨

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【特别关注】新征税权对亚马逊公司在线商城商业模式的适用性探讨
作者：励贺林 姜丹 作者单位：天津商业大学会计学院
本文刊载于《国际税收》2020年第8期
  2019年10月OECD发布《“支柱一”下的“统一方法”秘书处建议》（以下简称《秘书处建议》），就“支柱一”下的三大提案折衷提出“统一方法”（Unified Approach），2020年1月BEPS包容性框架第8次会议发布《关于以“双支柱”方案应对经济数字化税收挑战的声明》（以下简称《“双支柱”声明》），同意采用“统一方法”作为BEPS包容性框架各成员方未来谈判的基础，在2020年内对全新的国际税收“体系结构”达成一致意见，并形成基于共识的解决方案（a consensus-based solution），在此基础上构建新的“公平、可持续和现代化的国际税制体系”。“统一方法”的关键核心内容是向市场国授予新征税权以及相关的利润分配方法，以期解决数字经济商业模式下跨境经营的税收问题，这对于国际税收规则近百年发展历史而言是迄今为止最大的实质性改革（张志勇，2020）。
近年来亚马逊公司（Amazon,以下简称“亚马逊”）处于聚光灯下，被怀疑利用商业模式优势和国际税收规则漏洞进行极端避税（Aggressive Tax Avoidance）。2017年10月欧盟委员会裁定亚马逊因“享受”卢森堡政府的“非法国家援助”（Illegal State Aid）而需补缴税款2.5亿欧元，此外，亚马逊被英国、法国、意大利等国确定为征收数字服务税（Digital Service Tax）的公司之一。本文对亚马逊的主要商业模式——在线商城（Online Marketplace）进行重点研究分析，尤其聚焦于其在线商城商业模式的价值创造与价值实现过程，以此为基础开展新征税权对亚马逊在线商城商业模式的适用性进行探讨，为我国更好应对数字经济税收挑战和完善数字经济税收治理提供借鉴。
一、“统一方法”对新征税权的设计
（一）新征税权的业务适用范围
《秘书处建议》规定，“统一方法”新征税权的业务适用范围只有“面向消费者业务”，《“双支柱”声明》中增加“自动化数字服务”（Automated Digital Services）规定。“面向消费者业务”指通过销售给消费者商品和服务的销售行为来获取营业收入的业务，既包括直接向消费者提供商品或服务，也包括特定情形下间接通过第三方分销商向消费者提供商品或服务。自动化数字服务指向全球性的用户群（或客户群）提供自动化和标准化数字服务的业务，具体包括在线搜索引擎服务、社交媒体平台服务、在线中介平台服务（如经营B2B和B2C业务的在线市场平台）、数字内容流媒体服务、网络游戏服务、云计算服务、在线广告服务等。
（二）以“三段式计算法”向市场国分配利润
“统一方法”将三段利润分配给市场国（以下简称“三段式计算法”），分别是金额A、金额B和金额C。当然，能否获得每一段利润，要视跨国企业集团在市场国的具体情况而定。其中，金额B和金额C的确定仍旧遵循现行国际税收规则，而金额A的确定是“统一方法”最具革命性的突破，也就是授予市场国的新征税权。
第一段利润“统一方法”称之为“金额A”，即“新征税权”，金额A的确定不再遵循独立交易原则和独立实体原则。金额A的确定分为三步：第一步，确认纳税人（跨国企业集团）的合并利润。一般情形下，跨国企业集团经营业务的覆盖范围广泛，并且在全球若干国家设立关联子公司，执行不同国家的会计准则。“统一方法”建议，以总部母公司执行的会计准则所编制的跨国企业集团合并财务报告（Consolidated Financial Statement）为准，确定符合适用范围业务线的合并利润；如果还存在其他业务线，需要将符合适用范围业务线的合并利润从集团合并财务报告中分拆出来。“统一方法”认为各国执行的会计准则，如美国通用会计准则（US GAAP）、国际财务报告准则（IFRS）等，各准则间的差异主要是时间性差异，不会对合并利润的确定造成过大的影响，而且随着时间的推移，差异是可以最终解决的。第二步,计算视同剩余利润。以跨国企业集团的合并利润为计算起点，这实际上突破了现行国际税收规则的“独立实体原则”，不再计算独立公司实体的利润。在此基础上，《秘书处建议》提出将“常规利润”（Routine Profits）从合并利润中去除，剩余的部分被定义为“视同剩余利润”（Deemed Residual Profits，DRP），常规利润的确定是BEPS包容性框架各成员方需要讨论确定的重要内容。第三步，计算金额A。“统一方法”提出，视同剩余利润是非常规功能活动创造的非常规利润（Non-routine Profits），并且建议从视同剩余利润中分割出一部分，作为市场国的新征税权，这部分利润就是金额A。金额A在各市场国之间按照公式分配法和确定的分配要素（Allocation Key）进行分配。因此，新征税权最终体现在金额A的确定上，一些BEPS包容性框架成员方建议考虑采用比重加权的方法来确定金额A，以反映适用范围内各项业务的特征和利润水平，包括业务活动的数字化程度差异。
第二段利润“统一方法”称之为“金额B”，金额B是因跨国企业集团在市场国执行特定的基础性功能活动而确定给予的回报。“统一方法”目前能够确定的基础性功能活动包括营销（marketing）功能活动和分销(distribution)功能活动。金额B的确定需要以跨国企业集团在市场国设立关联公司或构成常设机构作为前提，并且金额B的确定需要遵循独立交易原则（Arm s Length Principle，ALP），不过，为了提升税收确定性，“统一方法”建议以简化的独立交易原则确定金额B。
第三段利润“统一方法”称之为“金额C”，金额C又包括两种情况，一种情况是跨国企业集团在市场国执行的功能活动超过特定的基础性功能活动，应获得的超过金额B的利润；另一种情况是当金额B与金额A（金额A下文述及）产生税收争议时而需要另外分配给市场国的利润。同样，金额C的确定仍然需要遵循现行国际税收规则，特别是独立交易原则和独立实体原则。
二、亚马逊在线商城商业模式
商业模式（Business Model）是指企业如何为客户创造和实现价值，同时又以可重复的方式为自身获取价值（Johnson，2018）。OECD（2018）认为在线平台（Online Platform）是促进两个或多个不同但相互依赖的用户群体(无论是企业还是个人)通过互联网完成交互活动的数字服务商业模式，并且指出亚马逊在线商城属于在线平台7个类型中的第一个类型——电子商务平台（E-commerce Platform）。
（一）亚马逊在线商城的业务流程
在线商城商业模式下，亚马逊的客户既包括消费者，也包括第三方卖家（third-party sellers）。在线商城商业模式将消费者和第三方卖家连接起来，业务流程见图1。消费者通过在线商城找到自己所需求的商品或服务并下订单，第三方卖家则通过在线商城商业模式实现向消费者销售商品或服务。在这一业务流程中，交易的买方是消费者，交易的卖方是第三方卖家，而不是亚马逊；亚马逊为双方交易提供支持性和便利性服务，亚马逊称之为“订单履约服务”（fulfillment service）。除了经营在线商城，亚马逊还是一家线上零售商（online retailer），并且也经营自己的线下实体商店（physical stores），通过贯通线上线下的业务线，实现更加高效的经济规模效应。

  （二）在线商城的价值创造过程
信息通信技术（ICT）的不断进步帮助亚马逊在线商城商业模式实现与市场国消费者的远程跨境联系，消费者的主动参与或被动参与活动生成海量数据，数据由亚马逊的平台公司完成收集和存储。例如，消费者通过登录亚马逊在线商城，完成个人、企业或其他单位用户登记，提供客户信息；消费者在浏览网页、搜索、选择商品或服务的全部过程中形成点击流数据（clickstream data）；消费者的交易历史数据，包括价格、数量、品种及比重、频率、决定耗用时间，活跃程度和忠诚度等。消费者参与所生成的数据表面上看似“免费”，实际上是在线商城商业模式下价值创造过程的重要一环，是亚马逊最终得以价值实现的“原油”，是有很大价值的。
通过在线商城商业模式，第三方卖家可以实现原本依靠自己不能达成的商业目标。例如，亚马逊提供了全球最大的电子商务平台，第三方卖家可以接触到世界级的用户群、消费者；可以获得消费者的数据、数据分析及数据挖掘服务，以便更好地进行商品或服务的设计、开发；可以更加精准有效地进行销售预测和目标销售；可以获得亚马逊提供的综合性订单履约服务，包括仓储、包装、物流、配送、收付款、售后等环节。第三方卖家通过与亚马逊的合作而获益，节省大量资源、时间与成本，在这一过程中，亚马逊为第三方卖家创造了价值。
消费者同样获益于在线商城商业模式。例如，消费者可以获得更多更好的商品或服务的购买选择；节省了时间并且可以享受更低的价格；可以获得更加便捷高效、更加令人满意的订单履约服务和售后服务。消费者获得的这些回报，是亚马逊为消费者创造的价值所在。
（三）在线商城的价值实现
亚马逊坦承，其营业收入的最主要来源是范围广泛的商品和服务销售。在线商城商业模式下，消费者（用户）、第三方卖家和亚马逊都为价值创造做出贡献，各环节都实现了价值创造。但是，在线商城商业模式各环节所创造价值的货币化过程是由亚马逊平台公司通过服务销售取得营业收入完成的（如图1所示），这一过程也可称为价值实现。亚马逊不仅拥有数据资源优势，而且还为在线商城商业模式的高效运转进行了大量的基础设施投资。例如，投资数据处理中心使得亚马逊具有卓越的数据计算能力，投资仓储中心使得亚马逊具有卓越的物流配送能力，投资共享服务中心使得亚马逊具有卓越的复杂业务处理能力，亚马逊因此远远超越其竞争对手，形成巨大的市场竞争优势。反过来，这一优势地位也更加吸引消费者和第三方卖家成为其客户。因此，亚马逊通过不断提升和改善在线商城的运营效率为消费者和第三方卖家创造价值，并且通过向第三方卖家收取相应费用的方式完成价值的货币化过程，达成价值实现。亚马逊向第三方卖家收取的费用主要包括：数据使用和数据服务费（commission）、订单履约服务费（fulfillment fee）和其他收费，在亚马逊向美国证券交易委员会（SEC）提交的年度报告（10-K）中，这部分收入被单独列示为“第三方卖家服务收入”（third-party seller service）。如图2所示，2014年-2019年亚马逊的第三方卖家服务收入逐年增加，2019年为历年最高，达到537.6亿美元，为其当年全球总营业收入的19%。可见，亚马逊平台公司实现的这类收入对亚马逊整体而言非常重要。

  三、新征税权对在线商城商业模式的适用性
亚马逊通过在线商城商业模式为消费者和第三方卖家创造价值，也利用平台公司实现价值、取得收入，在此基础上探讨“统一方法”的新征税权及其利润分配规则对在线商城商业模式的适用性，对于新规则的实践应用具有重要意义。
（一）实施新征税权的若干适用性难题
首先，确定合并利润。在线商城符合“统一方法”的适用范围，为此，确定亚马逊在线商城业务的全球合并利润是实施新征税权的前提。如前所述，亚马逊的财务报告中单独列示“第三方卖家服务收入”，但是并没有列示与此对应的成本和费用，因此无法直接获得在线商城业务的全球合并利润。亚马逊将全球业务分为三大业务线（segments）：“北美业务”（North America）、“国际业务”（International）和“网络服务业务”（Amazon Web Services），并在财务报告中按照这三大业务线分别列示营业净收入（net sales）、营业费用（operating expenses）和营业收益（operating income）。但这种业务线分类无法满足“统一方法”的规则要求，在营业收益之下还有其他与业务线营业活动不直接相关的其他收入、成本和费用，如果一定要将在线商城业务从亚马逊全球合并财务报告中分拆出来，将是一项复杂且成本巨大的“工程”，而且需要解决某些共用成本或费用的分摊标准问题，此举将大大增加纳税人的遵从成本。
其次，确定所得税前利润。OECD在《“双支柱”声明》中主张以所得税前利润（profit before tax,PBT）作为计算金额A的首选利润指标，认为PBT是一般情形下跨国企业集团之间最接近的计量利润的方法。由于各国会计准则不同、同一会计准则下各公司所采用的会计政策不同，造成各跨国企业集团财务报告对收入、成本、费用的定义和范围的界定不同。例如，亚马逊财务报告（10-K）中的“综合与行政费用”（general and administrative）在核算之初就已经在三大业务线之间分开；但是对于亚马逊全球统筹使用的资金，其利息收入和利息费用则无法在各业务线之间严格分开；并且，亚马逊的“其他收益净额”（other net income）包含对外币汇兑损益等内容的核算，也无法直接分摊到各业务线。综上，单独确定在线商城业务的PBT存在适用性难题。
再次，确定金额B和金额C。OECD《“双支柱”声明》指出，金额B旨在标准化分销商回报，无论在市场国设立子公司还是构成传统规则下的常设机构，只要“基础性营销和分销功能活动”发生在市场国，从关联方购买商品进行转售，即可依据独立交易原则（ALP）确定金额B；金额C同样需要依据独立交易原则。从亚马逊的财务报告（10-K）中可知，其美国以外的市场，按重要性排序依次为德国、英国、日本和其他地区。仅以德国和英国为例，2019年亚马逊从两国获得营业收入397.6亿美元，占当年亚马逊全球营业收入的14.2%，凸显欧盟市场对亚马逊的重要性。但欧盟委员会对亚马逊的“非法国家援助”调查显示，亚马逊在欧盟成员国市场的营业收入全部被记录在亚马逊设立在卢森堡的关联子公司（Amazon EU Sarl）名下，并且仅向卢森堡缴纳了很少的税收。在线商城商业模式下，第三方卖家在欧洲国家市场的销售订单由亚马逊设立在卢森堡的另一家关联子公司（Amazon Services Europe Sarl）完成订单履约服务（fulfillment service），亚马逊不会再为此在其他欧洲国家设立子公司或构成常设机构；因此金额B和金额C的确定也是一项适用性难题，即如果亚马逊没有在德国和英国设立子公司或构成常设机构，德国和英国作为亚马逊的市场国无法获得金额B或金额C。
（二）新征税权与市场国在线商城商业模式的价值创造匹配
“统一方法”将确定的合并利润减除常规利润（routine profits）之后的部分确定为视同剩余利润（DRP），将DRP的一部分重新分配（reallocate）给市场国，这部分即为金额A，也即授予市场国的新征税权。金额A的大小是新征税权在经济实质意义上的含金量体现，关系到居民国与来源国在国家税收利益格局中的再平衡，是BEPS包容性框架各成员方谈判的争议焦点。
OECD综合印度、英国和美国的“三大提案”，折衷提出“统一方法”，授予市场国新征税权，其底层逻辑是，在数字经济商业模式下市场国消费者（用户）参与的数据生成以及用户参与本身即是重要的价值创造过程，在市场国形成营销型无形资产。这部分营销型无形资产参与对DRP的分配而获得金额A，金额A是归属于市场国的利润，成为其新征税权。可以看出，“统一方法”对新征税权的设计应参照了独立交易原则下的剩余利润分割法（Residual Profit Split Method），将常规功能活动应获得的常规利润从总利润（合并利润）中减除，得到的DRP被认为是非常规利润（Non-routine Profits）。剩余利润分割法的规则基础是，非常规利润源自非常规功能活动价值创造所形成的无形资产，既包括交易型无形资产（如研发活动形成的专利、发明等），也包括营销型无形资产（如经营活动形成的品牌、商誉等）。因此，从DRP中分割一部分而确定为金额A，作为市场国的新征税权，也应遵循市场国在全部价值创造链条中的贡献程度。
具体到亚马逊，金额A的大小，应与市场国消费者生成的数据和用户参与对在线商城商业模式价值创造的贡献程度相匹配，这与BEPS第8项行动计划提出的确保转让定价结果与价值创造相匹配的原则也是一致的。在线商城商业模式下，市场国消费者生成的数据和用户参与具有价值，但价值创造链条中的增值过程是由亚马逊执行并完成的。其中，既包括为消费者提供更低价格和更好服务质量的价值增值过程，也包括为第三方卖家提供更好数据服务和更加高效订单履约服务的价值增值过程。美国在“营销型无形资产提案”中主张，消费者参与并生成数据，因消费者获得了更低的商品价格和更好的购买服务而获得了部分补偿；而用户所在的市场国认为，像亚马逊这样的跨国企业集团的远程跨境经营，尽管在本国境内没有物理存在，但其营业收入超过某种限度（阈值门槛），即说明其已经在本国达到“显著且持续参与”（Significant and Sustained Engagement）的程度，“统一方法”将此定义为“新联结度”。以新联结度为基础，调整国家间的征税权，是有利于用户所在的市场国的。显然，在亚马逊情形下，作为居民国的美国，与作为来源国的市场国，对如何确定金额A是意见相左的，新征税权在数量化方面存在适用性难题。
（三）新征税权在各市场国间的分配
如果金额A得以确定，“统一方法”倾向于选择与构成新联结度保持一致的营业收入（销售额）作为分配要素（Allocation Key），也会考虑其他要素作为补充。采用公式分配法将金额A在各市场国之间进行分配，某一市场国对分配获得的一部分金额A进行征税，实现新征税权。考虑到征收管理和纳税遵从的成本，OECD在“统一方法”中建议采用“国别报告”（Country by Country Report）的7.5亿欧元作为某跨国企业集团是否应考虑适用新征税权规则的阈值门槛，而某一市场国的新联结度阈值门槛应与该市场国的规模相适应，将在最终的解决方案中以确切的数字固定下来。从亚马逊2019年度的财务报告（10-K）来看，亚马逊源自德国、英国和日本的营业收入都已超过7.5亿欧元，这些国家应可以获得新征税权。由于亚马逊未在报告中披露源自其他国家的营业收入，还有多少国家可以获得对亚马逊在线商城业务的新征税权不得而知，但一定会有市场规模较小的国家被“剥夺”新征税权。因此，新联结度阈值门槛的设定也是新征税权适用性的关键点，尽管《“双支柱”声明》提出要充分考虑市场规模较小国家的税收利益，但设定阈值门槛水平仍是BEPS包容性框架各成员方的另一争论焦点。
四、对我国的启示
在规则缺位的情形下，部分国家不断出台单边税收措施并引发争端，显示国家间税收利益的竞争日益激烈。如法国、英国出台了数字服务税（DST），而美国则以“301调查”予以反制。通过探讨、检验“统一方法”新征税权对亚马逊在线商城商业模式的适用性，可以为我国提供如下启示。
（一）规则争议的背后是国家税收利益的博弈
从亚马逊在线商城商业模式可以看出，“统一方法”新征税权的适用性难题主要在于金额A的确定。在规则层面的争议是，市场国消费者（用户）参与和生成的数据，对在线商城商业模式的价值创造的贡献程度。OECD在《“双支柱”声明》中提出可以采取固定比例形式，以简化从视同剩余利润（DRP）中确定金额A的过程，该比例的确定是各国争执不下的焦点。固定比例的建议显然完全放弃了独立交易原则，虽然简便易行，但无法体现不同规模、不同产业特征、不同利润水平的企业的现实情况。更加值得关注的是，规则争议的背后是各国税收利益的博弈。因为，DRP分割出一部分作为新征税权由市场国享有，而DRP剩余的那部分仍旧归属于跨国企业集团的居民国。美国不惜动用“301调查”反制法国的数字服务税，说明美国利用其全球数字经济大国和强国的优势，极力维护本国税基。这启示我们，在应对数字经济税收挑战、国际税收规则近百年来最大的实质性改革进程中，要从更好维护我国税收利益的高度，充分重视和积极参与新规则的制定，争取我国的话语权，体现国家的税收利益诉求。
（二）作为市场国的价值创造贡献
全球数字经济一直由作为发达国家的美国和仍为发展中国家的中国共同引领，但中国的数字经济与美国的数字经济既有共性也有不同。中美两国都有着巨大的国内有效市场，这是两国数字经济最大的共同点。不同之处是，美国数字经济具有明显的外向型特征，拥有巨大的国外有效市场，而中国数字经济主要聚焦于国内市场。在数字经济的价值创造链条中，消费者（用户）参与所生成的数据被视为价值增值过程所需要的“原油”，具有很大价值，但更多、更重要的价值被认为是由数字经济商业模式下的平台公司完成。由于美国数字经济兼有国内、国外两个市场，究竟向市场国分配多少利润，美国一直拿捏不定，为此美国在2019年12月向OECD提出，建议将“支柱一”设计为“安全港规则”（safe-harbor），美国数字企业可以据此进行“二选一”的利益平衡。
我国数字经济的发展路径不同于发达国家，主要是基于我国数字经济消费者群体的独特性，不仅在数量上位列全球第一，而且由于我国居民的消费习惯、对个人信息及隐私的态度等原因，我国消费者数字应用渗透率位居世界前列，数字消费者指数排名全球第一，国内市场巨大而有效。并且，中国的一般制造业已经全面放开，服务业也在加快开放，特别是中美两国签订第一阶段经贸协议，美国加大对中国的数字服务出口，以2017年为基数，中国在2020年和2021年增加自美国服务贸易的进口规模两年不少于379亿美元，将加剧中国数字经济国内市场竞争。另一方面，随着我国企业“走出去”和“一带一路”倡议的实施，我国数字企业已经拥有并将继续扩大国外市场，中国面临与美国类似的选择难题。因此，我们既要在现阶段强调我国数字经济市场的特征，适当主张市场国在数字经济商业模式价值创造中的贡献和利润分配份额，也要立足长远，为我国数字企业开拓国际市场预留有利的规则空间，在BEPS包容性框架下体现我国政策建议的一致性和协调性。
（三）平台公司获得主要的价值创造货币化收益
亚马逊在线商城商业模式下，各环节所创造价值的货币化过程是由亚马逊平台公司通过向第三方卖家收取服务费完成的，即达成价值实现目标。欧盟对亚马逊的“非法国家援助”调查显示，亚马逊源自欧洲市场的利润被集中记录在设立于卢森堡的关联子公司（Amazon Services Europe Sarl）名下，之后通过关联交易，绝大部分利润被转移至设立在卢森堡的另一家关联子公司（Amazon Europe Holding Technologies SCS），由该公司以支付“成本分摊协议”下的研发成本的方式转移至美国的关联子公司，亚马逊的欧洲市场国只有卢森堡获得少量税收。这启示我们，要紧盯数字经济商业模式的价值实现过程（即价值创造的货币化过程），抓住收入利润形成、资金流动路径等关键环节，不断提升数字经济的税收治理水平，维护我国的国家税收利益。

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