财政部 税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告

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资源税新规——销售额取消价外费用、视同销售销售额确定顺序调整



财政部 税务总局公告2020年第32号、34号，从2020年9月1日起施行
财政部 税务总局
  关于资源税有关问题执行口径的公告
  财政部 税务总局公告2020年第34号
为贯彻落实《中华人民共和国资源税法》，现将资源税有关问题执行口径公告如下：
一、资源税应税产品（以下简称应税产品）的销售额，按照纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款确定，不包括增值税税款。
【提示】与原政策相比，少了价外费用的表述。这个变化同车辆购置税的表述类似，若按照车辆购置税的表述思路理解，价外费用不开在应税产品销售发票中，不用纳入资源税的计税依据中，这个变化很重要。
计入销售额中的相关运杂费用，凡取得增值税发票或者其他合法有效凭据的，准予从销售额中扣除。相关运杂费用是指应税产品从坑口或者洗选（加工）地到车站、码头或者购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。
【提示】运杂费用的扣除没有实质的变化。详细列式了属于运杂费的范围，包括运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。执行上还是可以按《资源税征收管理规程》（国家税务总局公告2018年第13号）的思路执行：
对同时符合以下条件的运杂费用，纳税人在计算应税产品计税销售额时，可予以扣减：
①包含在应税产品销售收入中；
②属于纳税人销售应税产品环节发生的运杂费用，具体是指运送应税产品从坑口或者洗选（加工）地到车站、码头或者购买方指定地点的运杂费用；
③取得相关运杂费用发票或者其他合法有效凭据；
④将运杂费用与计税销售额分别进行核算。
纳税人扣减的运杂费用明显偏高导致应税产品价格偏低且无正当理由的，主管税务机关可以合理调整计税价格。
  
二、纳税人自用应税产品应当缴纳资源税的情形，包括纳税人以应税产品用于非货币性资产交换、捐赠、偿债、赞助、集资、投资、广告、样品、职工福利、利润分配或者连续生产非应税产品等。
【提示】本条详细列式了用于资源税用于连续生产应税产品以外的视同销售行为。
  
三、纳税人申报的应税产品销售额明显偏低且无正当理由的，或者有自用应税产品行为而无销售额的，主管税务机关可以按下列方法和顺序确定其应税产品销售额：
（一）按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定。
（二）按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定。
（三）按后续加工非应税产品销售价格，减去后续加工环节的成本利润后确定。
（四）按应税产品组成计税价格确定。
组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）÷（1-资源税税率）
上述公式中的成本利润率由省、自治区、直辖市税务机关确定。
（五）按其他合理方法确定。
【提示】本条列式了视同销售无销售额及销售额偏低无正当理由的销售额确定顺序。相比《资源税征收管理规程》（国家税务总局公告2018年第13号）的规定，内容无变化，但是顺序发生的调整。按最新规定，组成计税价格的使用要放在“非应税产品销售价格，减去后续加工环节的成本利润”之后。这个变化还是很大的。涉及到生产非应税产品销售的，往往不在使用组价计税。
  
四、应税产品的销售数量，包括纳税人开采或者生产应税产品的实际销售数量和自用于应当缴纳资源税情形的应税产品数量。
【提示】本条无实质性变化。原来的方式为“销售数量包括纳税人开采或者生产应税产品的实际销售数量和视同销售的自用数量。”此处调整是第二条“纳税人自用应税产品应当缴纳资源税的情形”的呼应。
  
五、纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量；当期不足扣减的，可结转下期扣减。纳税人应当准确核算外购应税产品的购进金额或者购进数量，未准确核算的，一并计算缴纳资源税。
纳税人核算并扣减当期外购应税产品购进金额、购进数量，应当依据外购应税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据。
【提示】兼顾从价和从量征收。相比《资源税征收管理规程》（国家税务总局公告2018年第13号）的规定，现行政策不仅强调了销售额的扣减，从量征收资源税的销售数量也可以扣减。虽然文件没有强调“外购已税”，但是从扣税凭证的规定来看，外购应税产品，还应纳“已税”来理解。但是遗憾的是，文件还是没有对“原矿和选矿”销售额如何扣减进行明确，所以外购原矿和自采原矿混合加工选矿销售，抵扣时无法报酬原矿和选矿的税率一直，导致抵扣的资源税额和实际负担的资源税额不一定一致。笔者认为采用消费税中“税额扣减税额”的方式进行减除，更加合理一些。
【补充】国家税务总局关于资源税征管若干问题的公告（征求意见稿）给出了外购应税产品销售额的扣减方法：
纳税人以外购原矿与自采原矿混合为原矿销售，或者以外购选矿产品与自产选矿产品混合为选矿产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，直接扣减已单独核算的外购原矿或者外购选矿产品的购进金额或者购进数量。
纳税人以外购原矿与自采原矿混合洗选加工为选矿产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，按照下列方法进行扣减：
准予扣减的外购应税产品购进金额（数量）=外购原矿购进金额（数量）×（本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率）
不能按照上述方法计算扣减的，按照主管税务机关确定的其他合理方法进行扣减。
简单来说，就是区分混合销售和混合加工两类业务进行处理：

最终混合销售或者混合加工为应税产品销售时，缴纳的资源税计算方法如下：
混合销售：
从价征收：（混合销售的原矿销售额-外购原矿购进金额）×原矿适用税率（比例税率）
  （混合销售的选矿销售额-外购选矿购进金额）×选矿适用税率（比例税率）
从量征收：（混合销售的原矿销售数量-外购原矿购进数量）×原矿适用税率（定额税率）
  （混合销售的选矿销售数量-外购选矿购进数量）×选矿适用税率（定额税率）
混合加工：
从价征收：（混合加工的选矿销售额-外购原矿购进金额）×选矿适用税率（比例税率）
带入扣减公式：准予扣减的外购应税产品购进金额=外购原矿购进金额×（本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率）
  [混合加工的选矿销售额-外购原矿购进金额×（本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率）]×选矿适用税率（比例税率）
  =混合加工的选矿销售额×选矿适用税率-外购原矿购进金额×（本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率）×选矿适用税率
  =混合加工的选矿销售额×选矿适用税率-外购原矿购进金额×原矿适用税率
从量征收：（混合销售的选矿销售数量-外购选矿购进数量）×选矿适用税率（定额税率）
带入扣减公式：准予扣减的外购应税产品购进数量=外购原矿购进数量×（本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率）
  [混合销售的选矿销售数量-外购原矿购进数量×（本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率）]×选矿适用税率（定额税率）
  = 混合销售的选矿销售数量×选矿适用税率-外购原矿购进数量×（本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率）×选矿适用税率
  = 混合销售的选矿销售数量×选矿适用税率-外购原矿购进数量×原矿适用税率
【总结】相当于最终扣减的部分是外购原购负担过的资源税。

六、纳税人开采或者生产同一税目下适用不同税率应税产品的，应当分别核算不同税率应税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税率应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。
【提示】《资源税法》第四条规定“纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。”该政策进一步强调同一税目下不同税率应税产品销售也应该分别算，否则从高适用税率。同一税目下不同等级的资源税应税产品税率可能不同，该政策堵塞了了漏洞，使政策执行更加严谨。
  
七、纳税人以自采原矿（经过采矿过程采出后未进行选矿或者加工的矿石）直接销售，或者自用于应当缴纳资源税情形的，按照原矿计征资源税。
纳税人以自采原矿洗选加工为选矿产品（通过破碎、切割、洗选、筛分、磨矿、分级、提纯、脱水、干燥等过程形成的产品，包括富集的精矿和研磨成粉、粒级成型、切割成型的原矿加工品）销售，或者将选矿产品自用于应当缴纳资源税情形的，按照选矿产品计征资源税，在原矿移送环节不缴纳资源税。对于无法区分原生岩石矿种的粒级成型砂石颗粒，按照砂石税目征收资源税。
八、纳税人开采或者生产同一应税产品，其中既有享受减免税政策的，又有不享受减免税政策的，按照免税、减税项目的产量占比等方法分别核算确定免税、减税项目的销售额或者销售数量。
九、纳税人开采或者生产同一应税产品同时符合两项或者两项以上减征资源税优惠政策的，除另有规定外，只能选择其中一项执行。
十、纳税人应当在矿产品的开采地或者海盐的生产地缴纳资源税。
十一、海上开采的原油和天然气资源税由海洋石油税务管理机构征收管理。
十二、本公告自2020年9月1日起施行。
  
财政部 税务总局
  关于继续执行的资源税优惠政策的公告
  财政部 税务总局公告2020年第32号
《中华人民共和国资源税法》已由第十三届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议于2019年8月26日通过，自2020年9月1日起施行。为贯彻落实资源税法，现将税法施行后继续执行的资源税优惠政策公告如下：
1.对青藏铁路公司及其所属单位运营期间自采自用的砂、石等材料免征资源税。具体操作按《财政部?国家税务总局关于青藏铁路公司运营期间有关税收等政策问题的通知》（财税〔2007〕11号）第三条规定执行。
2.自2018年4月1日至2021年3月31日，对页岩气资源税减征30%。具体操作按《财政部?国家税务总局关于对页岩气减征资源税的通知》（财税〔2018〕26号）规定执行。
3.自2019年1月1日至2021年12月31日，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税。具体操作按《财政部?税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）有关规定执行。
4.自2014年12月1日至2023年8月31日，对充填开采置换出来的煤炭，资源税减征50%。
【提示】调整之后，资源税的税收优惠按下表执行。