【实务】税收政策未单独规定的几项个税计税疑难问题

李威03

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取得境外全年一次性奖金和股权激励
如何税收抵免
作者: 杨昌睿 丁晶 吴巧伶
财政部、国家税务总局联合发布的《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020 年第3 号）（以下简称“3 号公告”），对居民个人取得境外所得的税收抵免规则进行了明确，但对取得来源于境外的全年一次性奖金、股权激励等所得未单独规定，需结合相关政策进行统筹考虑。本文结合境内和境外综合所得的计算原理，以案例形式分析居民个人取得境外全年一次性奖金、股权激励等所得如何进行税收抵免。

一、分析居民个人外派取得全年一次性奖金如何抵免
案例1：居民个人李某被境内某单位外派到E 国公司任职，李某2019 年度取得所得以及享受扣除情况如下：
（1）2019年在境外工作期间，境内单位按月支付工资薪金所得1 万元，全年累计支付工资薪金所得12 万元；
（2）境内单位2019 年就其境内所支付的工资薪金所得按规定预扣预缴个人所得税780 元；
（3）李某2019 年在境外工作期间，取得E 国公司支付的工资及派遣津贴折合人民币共计96 万元，其在E 国已缴纳个人所得税折合人民币14 万元；
（4）李某2019 年在境外工作期间，境内单位根据任职情况向其发放2019 年的全年一次性奖金21.7万元， 境内单位已按规定预扣预缴该笔奖金个人所得税4.199 万元；
（5）李某每年可以扣除基本减除费用6 万元，专项扣除2.4 万元，专项附加扣除1 万元。
李某在2020 年个人所得税年度汇算时应如何处理？（假设只考虑综合所得基本扣除、预缴因素、专项扣除和专项附加扣除，不考虑税收协定因素）
分析
1. 计算2019 年度综合所得应纳税额。
根据3 号公告规定，工资薪金所得、劳务报酬所得按劳务发生地原则来划分境内、境外所得。已经预扣预缴的税款在居民个人申报境外所得并办理税收抵免时，和其境内取得的综合所得预扣预缴税款一并计算。
对居民个人外派取得境外全年一次性奖金的，在按照3 号公告第三条规定计算综合所得应纳税额时，本着综合所得应纳税额的计算逻辑，应先按照税法规定单独计算出全年一次性奖金的应纳税额，再与需合并计税的综合所得应纳税额相加，得出境内和境外综合所得应纳税额。
对于全年一次性奖金应纳税额的计算，《财政部税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164 号）有相关规定，居民个人取得全年一次性奖金，符合相关条件的，在2021 年12 月31 日前，可以选择不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12 个月得到的数额，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税，其计算公式为：应纳税额= 全年一次性奖金收入× 适用税率-速算扣除数。
（1）计算综合所得（正常工薪）应纳税额。
李某综合所得收入额= 120000+960000=1080000（元）；
综合所得应纳税额= 境内和境外综合所得应纳税所得额× 税率- 速算扣除数
李某综合所得应纳税额=（1080000-60000- 24000-10000）×45%- 181920=261780（元）。
（2）计算全年一次性奖金应纳税额（假定李某选择不并入当年综合所得）。
李某来源于境外由境内支付的全年一次性奖金收入额=217000 元；
李某全年奖金应纳税额=217000×20%-1410= 41990（元）。
2. 计算2019 年度境外所得抵免限额。
一国（地区）综合所得的抵免限额= 境内和境外综合所得应纳税额× 来源于该国（地区）的综合所得收入额÷ 境内和境外综合所得收入额合计
李某来源于E 国综合所得的抵免限额=（261780+41990）×（1080000+217000）÷（1080000 +217000）＝ 303770（元）。
3. 计算2019 年度境外所得实际抵免税额。
根据《中华人民共和国个人所得税法》第七条和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十一条以及3号公告第三条、第六条等规定，居民个人取得的境外所得实际抵免税额按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额孰低原则确定。由于李某已在E 国缴纳个人所得税140000 元，小于抵免限额303770 元，按照孰低原则，李某2019 年度在E 国缴纳的个人所得税可全额抵免，本期实际抵免税额为140000 元。
4. 计算2019 年度汇算应补退税额。
李某2019年度汇算应补税额＝ 2019 年度综合所得（正常工薪）应纳税额+ 全年一次性奖金应纳税额-2019 年境内已预缴税额-2019 年境外所得已纳所得税抵免额＝261780+41990-（780+41990）-140000 ＝ 121000（元）。
二、分析居民个人外派取得股权激励所得如何抵免
案例2：境内甲公司为上市公司，采用授予员工限制性股票的形式实施股权激励计划，在境内有住所的居民个人张先生2019 年被甲公司派到D 国公司工作，张先生同时有来源于境内和D 国的所得，其取得所得情况如下：
（1）张先生2019 年度取得来源于境内工作期间由境内支付的工资薪金收入40 万元，取得来源于D国工作期间由境内企业支付的工资薪金收入40 万元，张先生可以扣除基本减除费用6 万元、专项扣除3 万元、专项附加扣除2.4 万元，境内企业已预扣预缴个人所得税154180 元；
（2）张先生取得来源于D 国工作期间由境外企业支付的工资薪金折合人民币40 万元；
（3）张先生2017 年1 月1 日以50 元/ 股的价格被甲公司授予一笔涵盖境内和境外工作期间的限制性股票5000 股，授予日价格为100 元/ 股，2019 年12 月31 日该限制性股票由甲公司全部解禁，解禁日价格为240 元/ 股，其中归属于境内工作期间的限制性股票金额为40 万元。境内企业已预扣预缴个人所得税68080 元；
（4）张先生已按D 国税法规定就其来源于D 国所得在D 国缴纳个人所得税折合人民币12 万元。
张先生在2020 年个人所得税年度汇算时应如何处理？（假设只考虑综合所得基本扣除和预扣预缴、专项扣除、专项附加扣除因素，不考虑税收协定因素）
分析：
根据《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5 号）和《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461 号）等规定，对个人因任职、受雇取得的限制性股票所得，由上市公司或其境内机构按照“工资薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法，依法扣缴其个人所得税。
1. 计算2019 年度综合所得（正常工薪）应纳税额。
张先生来源于境外的综合所得（正常工薪）应纳税所得额=400000+ 400000=800000（ 元） ；
张先生来源于境内和境外综合所得（正常工薪）应纳税所得额=400000+800000=1200000（ 元） ；
张先生全年综合所得（正常工薪）应纳税额=（1200000-60000-30000-24000） ×45%-181920= 306780（ 元）。
2. 计算2019 年股权激励所得应纳税额。
对于居民个人外派取得股权激励所得的，我们认为，在按照3 号公告第三条规定计算综合所得应纳税额时，本着综合所得应纳税额的计算逻辑，应先按照税法规定单独计算出股权激励所得的应纳税额，再与需合并计税的综合所得依法计算出的应纳税额相加，得出境内和境外综合所得应纳税额。这与国家税务总局公布的《个人所得税综合所得年度汇算政策百问百答》第九十六问解答的口径是一致的。
在计算股权激励应纳税所得额时，可根据国税函〔2009〕461 号文件第三条规定的公式计算：限制性股票应纳税所得额=（股票登记日股票市价+ 本批次解禁股票当日市价）÷2× 本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷ 被激励对象获取的限制性股票总份数）
根据财税〔2018〕164 号文件规定，居民个人取得股权激励所得，符合相关条件的，在2021 年12 月31 日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税，其计算公式为：应纳税额=股权激励收入× 适用税率- 速算扣除数。
根据上述公式计算，张先生限制性股票应纳税所得额= （100+240）÷2×5000-（50×5000）×（5000÷5000）=600000（ 元） ；
张先生股权激励所得应纳税额＝股权激励应纳税所得额× 适用税率－速算扣除数＝ 600000×30% -52920=127080（ 元） ；
张先生归属于境内期间限制性股票应纳税所得额=400000（ 元） ；
张先生归属于境外期间限制性股票应纳税所得额=600000-400000=200000（ 元）。
3. 计算2019 年境外所得抵免限额。
来源于一国（地区）综合所得的抵免限额= 境内和境外综合所得应纳税额× 来源于该国（地区）的综合所得收入额÷ 境内和境外综合所得收入额合计
张先生来源于D 国综合所得的抵免限额=（306780+127080）×（800000+200000）÷（1200000 +600000）=241033.33（ 元）。
4. 计算2019 年境外所得实际抵免税额。
由于张先生在D 国已缴纳个人所得税120000 元，小于当年其可以抵免的境外所得抵免限额241033.33 元，按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额孰低原则，可全额抵免，张先生当年实际抵免税额为120000 元。
5. 计算2019 年度应补（退）税额。
张先生2019 年度汇算应补税额=2019 年度综合所得（正常工薪）应纳税额+ 股权激励所得应纳税额-2019 年境内已预缴税额-2019 年境外所得已纳所得税抵免额=306780+127080-（154180+68080）- 120000=91600（ 元）。
来源：《中国税务》2020年第7期



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