【特别关注】全球税收透明度和信息交换标准发展成果：总结与展望

李威03

【特别关注】全球税收透明度和信息交换标准发展成果：总结与展望
陈孜佳 刘建 郑琼
  2008年全球金融危机爆发之后，各国财政普遍趋紧，凸显了打击国际逃避税、促进税收公平的必要性与紧迫性。为此，二十国集团（G20）制定了一项雄心勃勃的税收透明度议程，旨在改善税收合作和税收透明度状况。2009年，G20在伦敦峰会上要求全球税收透明度与信息交换论坛（以下简称“全球论坛”）负责推进这项工作。十年来，全球税收透明度在多方的共同努力下，取得了前所未有的进展。2019年11月全球论坛召开了十周年纪念活动，总结了该论坛在税收透明度方面取得的成绩。本文以此为契机，对全球税收透明度和信息交换标准的发展进行全面总结，并对目前面临的挑战和未来努力方向进行系统分析。
一、全球论坛的成立与工作模式
（一）全球论坛成立的背景：国际社会逐渐重视国际逃避税问题
2000年6月，经济合作与发展组织（OECD）发布了一份题为《迈向全球税收合作：识别和消除有害税收实践的进程》的报告，指出跨国纳税人通过各类税收筹划进行的国际逃避税问题突出，严重侵蚀了相关国家的税基。2001年6月，OECD在巴黎召开的反有害税收竞争会议明确，判定一个国家或地区是否是避税地，只需考虑其税收透明度和有效信息交换的标准即可。自此，税收透明度原则逐渐进入国际税法的探讨之中。2004年G20财长和央行行长会议上，各国财长和央行行长联合发表声明，承诺实施OECD《税收信息交换协议范本》（以下简称“《范本》”）中所明确的“有关税收透明度和信息交换的高标准”。同时，该会议还对税收透明度和信息交换的高标准主要内涵进行了说明，要求政府部门应能获取银行信息、其他金融中介所持有的金融信息以及与实体所有权有关的信息。2005年，OECD修改了其税收协定范本第26条“税收信息交换条款”，使其与《范本》中的税收透明度和信息交换标准一致。2008年，全球金融危机爆发之后，各国更加关注不良税收筹划带来的后果，并期待进一步提高税收透明度。G20则要求在更广阔的平台上加强国际间税收信息交换合作。同年，联合国（UN）将税收透明度和信息交换标准纳入UN税收协定范本第26条的“税收信息交换条款”之中。
（二）全球论坛的成立、改组及工作模式
为应对非合作税收管辖区带来的税收合规风险，OECD于2000年成立了全球论坛。2009年G20伦敦峰会提出改革和扩大全球论坛，建立有效审议机制，强化税收透明度和信息交换标准的实施。作为响应，OECD于同年9月对全球论坛进行改组，旨在为各国实行高标准的税收透明度和信息交换提供广阔的平台和公平的竞争环境。同时，赋予论坛新的职能，即监督与促进各国对税收透明度标准的执行。目前，全球论坛已有161个成员，另有19个国际组织以观察员身份参与。论坛每年会对全球税收透明度工作进展情况进行总结报告，该报告也是OECD秘书长向G20财长和央行行长会议报告的重要组成部分。
目前，全球推进税收透明度和信息交换标准的工作已经形成了“G20强有力支持、OECD大力推动、全球论坛主导实施、各国积极参与”的模式，以及“两根支柱（EOIR和AEOI）、一个机制（同行审议）、一个公平竞争环境、一个全球交换网络、一个重要保障（技术援助）”的发展架构。
二、全球论坛的主要任务
（一）探索建立全球公认的税收透明度和信息交换标准
在提升税收透明度、打击国际逃避税的国际税收合作实践中，世界各国统一共识，逐渐形成了两大税收透明度标准——应请求的税收信息交换标准（EOIR）和信息自动交换标准（AEOI）。
EOIR指一国税务主管当局应另一国税务主管当局的要求，提供与该国某一税收案件相关的信息。当前，全球论坛所有成员均承诺执行EOIR。随着税收信息交换网络的扩大和BEPS行动计划的实施，税收信息交换请求日渐增多且日趋复杂。十年来，全球论坛成员收到了超过25万份信息交换请求。在形式上，批量请求自2016年以来也开始快速增长。通过EOIR的有效实施，全球论坛在国际税收合作、打击逃避税中发挥着日趋重要的作用。
EOIR的持续良好运作为另一项重要的设想奠定了基础。2013年，G20正式批准AEOI成为新的全球标准。AEOI开辟了一个新的渠道，税务部门获得了识别逃避税行为的额外工具，对试图利用跨境筹划逃避税的纳税人形成了强大的震慑作用，极大地改变了税收透明度格局和国际税收治理环境。截至2019年11月，已有96个税收管辖区开展了金融账户信息自动交换工作。
（二）确立同行审议机制
根据G20的要求，全球论坛为确保标准的执行，采取了最严格有效的同行审议机制。全球论坛同行审议小组对税收透明度和信息交换标准在相关税收管辖区的转化、实施情况进行监测、审查和评估，并提出改进建议，由此督促各管辖区积极地将国际标准转化为国内法并有效实施。
1.EOIR同行审议。迄今，论坛共开展了两轮EOIR同行审议。第一轮EOIR同行审议（2010年-2016年）根据当时全球论坛的审查职权范围对119个税收管辖区进行了评级，其中94%的管辖区达到了“大部分合规”及以上，显示出各管辖区遵从度较好。第二轮EOIR同行审议从2016年开始，拟于2023年完成。第二轮同行审议扩大了审查的范围和内容，特别是加入了法人和法律安排下受益所有人信息的可获取性要求。截至2020年4月，第二轮审议已对69个税收管辖区进行了评估。目前已完成的审议结果表明，各管辖区在落实第一轮同行审议改进建议方面取得了较好进展，但在受益所有人信息的可获取性方面存在较多问题。
2.AEOI同行审议。为推进AEOI的顺利实施，在AEOI开展前期，全球论坛对已承诺实施AEOI的税收管辖区执行标准的及时性和质量采取了分阶段的评估与监测，如管辖区是否已构建相应的国内立法框架，管辖区所采用的保密性和数据保障标准是否达标等。这些前期工作为AEOI同行审议奠定了基础。2018年全球论坛乌拉圭全体会议通过了AEOI的审查职权范围，明确于2020年开展的AEOI同行审议将更多关注标准实施的有效性，包括是否有适当的执行机制及金融机构是否履行应尽之义务，受益所有人信息的可获取性及交换也将成为AEOI同行审议的重要内容。
（三）打造公平竞争环境
打造一个公平的竞争环境一直是推进税收透明度和信息交换标准工作的战略目标。全球论坛主要在以下几方面着力：所有相关税收管辖区遵从全球论坛制定的标准；所有成员在平等的基础上进行合作，以协商一致的方式作出决定；在共同目标下，考虑到能力和需求的不同，给予发展中国家更多的支持；为应对新出现的风险，将可能给公平竞争环境带来风险的非成员视为相关税收管辖区，并对其进行审查。
为优化公平竞争环境，G20和OECD将各税收管辖区承诺实施透明度标准的情况和同行审议的结果进行公布，列出在税收透明度方面不合作或未达到标准的管辖区名单，反向激励各管辖区积极落实透明度标准。OECD响应G20要求，于2016年明确了评判管辖区税收透明度的客观基准,并于2018年推出了加强版。相关基准将是否加入《多边税收征管互助公约》（以下简称“《公约》”）、EOIR评级是否达到“大部分合规”、是否（承诺）实施AEOI等作为核心标准，并提出了“一票否决”制。2018年加强版客观基准将AEOI的重心从推进承诺转向具体实施，对管辖区加入《公约》的要求也不再满足于签署，更关注其是否生效。
（四）促进利用《公约》搭建全球合作网络
税收信息交换的法律授权来源于双边、多边机制或国内法。在很长一段时间里，《范本》是各税收管辖区间签订税收信息交换协议（Tax Information Exchange Agreements,TIEAs）的蓝本。但随着2010年《公约》的修订，在G20倡导下，《公约》逐步取代TIEAs，成为便利跨境税收合作、打击逃避税最先进与全面的多边协议。一个税收管辖区通过加入《公约》，可从其他签约管辖区获取有关信息，从而大大减少了双边条约谈判的时间和其他成本。截至2019年11月，《公约》参与数量已达130个，在效果上相当于签署了近8000个双边协议，构建起了一个庞大的税收信息交换合作网络，极大地改善了税收信息交换的实践。
（五）提供技术援助
2009年全球论坛改组时，成员方已就各国特别是发展中国家如何实施标准并能从中受益展开了探讨。在2010年G20首尔峰会上，G20要求全球论坛提高发展中国家打击逃避税的能力，帮助发展中国家实现可持续发展目标。为此，全球论坛以多种方式提供技术援助，支持各国遵循标准并从中受益。十年来，随着成员需求的增加、新型税收征管合作模式的出现以及区域性国际组织对税收信息交换兴趣的日益增长，全球论坛的技术援助方案有了快速发展。在形式上，有向新成员提供技术援助的入门方案，有量身定制的“点对点”技术援助，也有与第三方机构和区域的合作。在内容上，给予相关管辖区全面的援助服务，包括法律框架援助、业务援助、政策宣传、保密和数据保障等。截至2019年，全球论坛已向80多个发展中国家成员提供了技术援助，帮助提升能力建设，使其更有效地参与税收合作并充分利用透明度标准打击逃避税。
三、全球论坛取得的成果
  经过相关国际组织与世界各国的不懈努力，在全球论坛的积极作为下，税收透明度和信息交换标准的实施达到了新的高度，税收治理环境大大改善，国际税收秩序的效率和公平性得到提升。
（一）三大关键领域的税收信息交换获得突破
1.以税收目的弱化银行保密制度。对于银行保密制度而言，法律应提供例外情况以适应包括税务机关在内的执法机构获取信息的需要。OECD财政事务委员会在1985年就发表了一份题为《税收与银行保密的滥用》的报告，建议“在必要时通过向税务当局放宽银行保密标准来增加国内可获得的信息”，但一直以来该项工作进展缓慢。2010年启动的全球论坛EOIR同行审议将该项工作推进了一大步。迄今，已有67个税收管辖区对其法律和监管制度进行了修订，使税务机关根据请求获取金融信息并进行交换成为可能。随着AEOI的实施，参与的管辖区可以通过自动交换获取其居民的外国金融账户信息，逐渐打破了银行保密制度的法律障碍。
2.确认法律所有权和身份信息。在EOIR同行审议督促下，各税收管辖区对金融账户法律所有权和身份信息的监管质量不断提高。法律框架仍存在根本缺陷的管辖区比例从第一轮EOIR同行审议的20%下降到第二轮的3%。其中一个比较突出的进展是，无记名股票和代名人问题得到了较大改善。在已接受EOIR同行审议的全球论坛成员中，约90%的管辖区已经不允许发行无记名股票，或引入托管或非托管安排来确定所有者。第一轮EOIR同行审议发现的二十余个管辖区的代名人问题在第二轮审议时基本得到解决。
3.确保会计信息的留存。会计记录是确定纳税义务的重要信息。在大多数情况下，会计记录的保留和获取囿于特定的实体。此前一些税收管辖区对实体保留会计记录未做要求，在第一轮EOIR同行审议中，发现超过20%的管辖区在监管框架上存在较大不足。对此，报告给出了超过200条建议。经过改进，在第二轮中，情况有了显著改善，仅有少数管辖区还需在保留特定实体的会计信息方面作出一些改进。
（二）国际税收治理环境得到改善
实施税收透明度和信息交换标准不仅改进了税务部门识别逃避税行为的管理工具，更提升了各税收管辖区的税收征管能力。在G20的大力推动下，截至2019年，全球论坛所有成员都参与了EOIR，所有金融中心都参与了AEOI，至少已有96个管辖区已开展税收信息自动交换，4700万个离岸金融账户（总价值约4.9万亿欧元）信息已经被交换。纳税人隐匿资产的神秘面纱逐渐被揭开，税务部门可以通过交换的信息发现隐藏的境外账户并对其征税，更大程度地实现了税收的公平性，保护了诚实守信纳税人的利益。EOIR和AEOI具有强大的震慑作用，截至2019年11月，通过自愿披露计划和离岸税收调查，各税收管辖区已经增加了约1020亿欧元的额外税收收入（包括税收、利息及罚款）。根据相关经济调查，OECD分析认为，EOIR和AEOI在减少离岸金融活动方面也发挥了重要作用，对离岸金融中心的银行存款产生了重大影响。从1999年至2019年，离岸金融中心的银行存款下降了约34%，减少了5510亿美元。其中，由于AEOI的实施，离岸金融中心的银行存款减少了20%到25%，约占整个下降量的三分之二左右。
（三）发展中国家参与度明显提升
目前，发展中国家在全球论坛中的占比从2009年的三分之一左右发展到目前的二分之一左右。同时，在全球论坛的技术援助下，发展中国家积极完善国内法律框架和执行实践，参与度不断提高。全球论坛于2017年通过了《发展中国家参与AEOI行动计划》，欢迎所有发展中国家参与评估，以便制定切合实际的执行方案。在这项计划下，已有四十余个税收管辖区得到了援助。自2015年以来，全球论坛与区域合作伙伴共同举办了近30场国家（地区）研讨会，2017年和2018年全球论坛全体会议期间非洲和拉美国家分别提出了《雅温得宣言》和《埃斯特角宣言》，呼吁加强国际税收合作和重视国内跨部门信息交流，有力地推动了该区域发展中国家参与到税收透明度的最新发展中来，并从中受益。
目前，中国已成为推动国际税收透明度和国际税收合作的重要力量。中国作为G20成员国、OECD观察员国以及全球最大的发展中国家，积极承担大国责任，为提高国际税收体系的透明度不断做出贡献。中国积极加入了《公约》并推动AEOI的实施，接受两轮EOIR同行审议。同时，中国召开首届“一带一路”税收征管合作论坛，并建立“一带一路”税收征管合作机制，成功开启了“一带一路”国家（地区）税收合作的新时代；搭建帮助发展中国家加强税收征管能力建设的平台，设立了首个位于非OECD成员国的OECD多边税务中心，以及位于北京和扬州的“一带一路”税务学院。2015年-2019年，中国为超过60个发展中国家的近800名税务官员举办了四十余期税收业务培训班。
四、面临挑战与前景展望
随着经济全球化进程的发展和全球反避税浪潮的推进，国际税收透明度和信息交换这张大“网”的参与主体越来越多，节点越来越细密，覆盖的范围越来越大，不断取得丰硕成果。与此同时，近年来出现的一些新态势，也给国际税收透明度和信息交换工作提出了挑战，各项制度建设有待进一步加强。
（一）确保受益所有人信息的可获取性
目前，全球论坛已经按照G20的要求与金融行动特别工作组开展关于受益所有人信息方面的广泛合作，并将其纳入同行审议。第二轮EOIR同行审议中发现的大多数问题与受益所有人信息的可获取性有关，全球论坛向各税收管辖区发出的总建议中，有三分之一的内容涉及受益所有人信息。其中的问题大多与国内法律框架的缺陷有关，大多数管辖区都收到了建议，要求改进法律框架；其他则与执法实践和监管不足有关。在2020年即将开展的AEOI标准实施有效性同行审议中，各管辖区亦需证明具有报告义务的金融机构已开展尽职调查和报告程序，能正确识别和报告离岸金融账户持有人及其受益所有人。
（二）进一步扩大税收信息交换网络
截至2019年11月，全球论坛成员中仍有28个尚未签署《公约》，其中26个都是发展中经济体，大部分位于非洲（16个），其次是亚洲（5个）、拉丁美洲和加勒比海地区（3个）、中东（1个）和欧洲（1个）。这些国家（地区）基本都是全球论坛的新成员，普遍缺少专业知识和资金，大部分只拥有15个或更少的税收信息交换伙伴。因此，全球论坛有必要进一步扩大税收信息交换网络，按计划对新成员开展好入门培训，提供技术援助，支持新成员积极加入《公约》。同时，论坛对《公约》已签署但未生效的管辖区也应给予高度关注，敦促它们加快生效落实。
（三）加强信息安全及高效应用
实施税收透明度和信息交换标准对税务部门的数据治理能力提出了新的考验。一方面要求税务部门高度重视数据的保密性。数据安全是税收信息交换的前提。实施税收透明度和信息交换标准，要求税务部门在获得纳税人相关信息时应具备保障保密性的法律制度，并符合国际公认标准或最佳实践的信息安全要求。目前，一些管辖区已被要求改革完善相关制度。需要引起注意的是，不论法律制度多么完善，数据泄露风险仍不可能完全被消除。2019年保加利亚爆出了税务机关涉税信息泄露案，该案引发了公众在税收透明时代对税收信息交换安全性的担忧，很多国家已经开展了对税收数据安全性的排查工作。因此，各个管辖区都要对数据保密性和数据安全持高度谨慎态度，不断完善应对数据泄露的机制，完善相关立法，明确法律责任，在税务部门获取信息与数据保护之间维持平衡，以最高的谨慎标准追求税收公平。另一方面，还应加强对交换税收信息的有效应用。税收信息交换的目的在于应用。随着EOIR和AEOI的实施，在海量信息可获取的新形势下，各税收管辖区迫切需要调整现有的税务管理工具和技术，更好地适应经济全球化和税收透明度带来的变化。为此，税务部门应该更充分地利用数字技术，加大数据分析应用，利用税收信息交换打击跨境逃避税行为，进一步优化国际税收治理格局。
END
作者单位：国家税务总局重庆市税务局，国家税务总局成都市税务局科研所，国家税务总局盐城经济技术开发区税务局
（本文刊载于《国际税收》2020年第7期）
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