调查问卷：数字经济对转让定价的挑战

李威03

在数字经济中，国际税收制度在对跨国企业集团的利润征税方面面临着严峻的挑战，确定公司内部转让价格变得更加困难。Greil、Muller和Olbert（2019）基于问卷调查数据，讨论了BEPS 2.0项目（即OECD“双支柱”税改方案）中当前的转让定价发展，并评估它们是否解决了现有挑战。作者认为，数字经济背景下需要向市场国家分配更多的利润（和税收），以确保适当的税收水平。由于在现有税制下，企业利润是按转让价格分配的，因此“应对数字经济的税收挑战本质上是转让定价问题”。
调查结果表明，现有的转让定价规则主要是将公司利润分配到经济活动的地方，这与价值创造的概念一致。同时，业务流程自动化程度的提高将使纳税人和税收主管当局难以确定相关决策功能以进行功能分析。之前的BEPS项目的结果大大增加了纳税人的法律不确定性。调查证据表明，从业人员将转让定价视为数字业务税收不确定性的主要来源，但对于传统业务而言则较小。这一发现可以部分归因于经修订的《经合组织转让定价指南》（经合组织指南）中关于利润分割法的应用指导的缺失。
根据调查结果，关注与转让定价和数字化有关的长期且更基本的解决方案是合理的。但是，应该指出的是，当前有关新联结度规则的辩论仍基于模糊的定义。在市场管辖区中没有实体存在的情况下，以持续的用户交互或提供数字服务为目标的概念很可能会导致某些行业或企业陷入“围栏”困境。研究提醒政策制定者应该将数字和非数字交易分开，以得出转让定价解决方案，否则，将不可避免地造成划界问题和不确定性。
关于新的利润分配规则的发展，作者认为，明确定义的公式化分配机制可以克服当前独立交易原则（ALP）的固有弱点。分配要素应反映公司的整个价值创造过程。但是，政策制定者应该意识到，保留现有的转让定价规则并用基于公式的解决方案加以补充会增加额外的复杂性。此外，这种方法可能导致确定公式中的（剩余）利润金额非常任意。
由于这项调查是在德国的税务从业人员中进行的，因此调查结果可能除了类似的发达国家都不适用。因此，作者简要地基于新兴国家和发展中国家的经济和行政特征来分析数字化经济中发展中国家的转让定价挑战。数字化交易的复杂性增加，并且处理复杂问题的资金能力有限，这增加了这一类国家的潜在税收损失。因此，单方面采取行动保护国内税收是一种普遍的反应。
一、调研的基本情况
该调查是在2017年4月至2017年9月的BEPS项目实施阶段进行的，涵盖以下问题：转让定价规则对不同业务模型的适用性，各种数字交易类型和方法，与财政当局的冲突以及被认为需要改革的地方。问卷是用德语设计的。经合组织官方术语的德语翻译与经合组织词汇表中的官方定义一致。所有参与者都是国际转让定价领域的专家，并且熟悉这些术语。
为了全面了解转让定价问题，调查问卷发送给通常参与转让定价生命周期的三组税务专业人员：（i）来自主要（税务）会计和律师事务所的德国税务顾问；（ii）跨国企业集团的德国转让定价或税务经理；（iii）德国财政当局的税务审计师。由于这些团体对转让定价的挑战可能有不同的看法，因此比较了这些答复并测试了参与者子样本之间的差异。该分析的局限性在于该调查仅在德国税务专业人员中进行。尽管其他发达国家的调查结果可能相似，但新兴国家和发展中国家的调查结果可能有所不同。
二、有意思的发现
1.数字技术使用频率
ICT的日益使用改变了许多部门的现有生产流程，并推动了整个经济的数字化转型。大多数投资都集中在关键技术上，例如物联网、大数据分析、云计算、平台技术和人工智能。根据调查结果，这些技术已经在大公司得到广泛应用。图1展示了所选内部数字服务在转让定价方面的相关性。被调查者被问及这些交易类型的转让价格确定的频率。结果发现云服务的使用是最为普遍的，反映出朝着完全集成的服务平台解决方案发展的总体趋势。

2. 转让定价原则的采用
独立交易原则被公认为跨国集团实体之间交易定价的主要原则。需要承认，独立实体方法忽略了跨国企业集团是实现协同增效的经济单位，这不能归因于单个实体。克服独立交易原则概念上的弱点的一种替代方法是按公式对利润进行分配。该公式旨在近似按照每个税收管辖区实际的经济活动进行分配，也就是价值创造所在地。
  但是，在经合组织出版物（如经合组织指南）中没有明确定义价值创造的概念，这导致了模棱两可的解释。价值创造既可以是来源地原则，也可以是居住地原则，也可以是目的地原则。这取决于市场是否被认为是增值因素，而价值多大程度上是由用户和客户创造的。鉴于当前有关公司税收与经济活动是否一致的争论，对这一概念的共识是至关重要的。在没有明确定义的情况下，参与者被要求评估根据独立交易原则或明确定义的公式确定的转让定价将利润分配给创造价值的地方是否是合适的。图2显示了这两种方法的汇总答复。

四分之三的参与者倾向于基于独立交易原则的当前转让定价规则将利润分配给价值创造实体。相比之下，只有三分之一的参与者表示，明确定义的公式化分配将确保税收与创造价值的地点重新调整。
为了确定可归属于单个实体的利润部分，独立交易原则需要对每个缔约方对价值创造过程的贡献进行彻底的分析。根据经修订的《经合组织指南》，功能分析仍然是确定每个参与实体的贡献的起点。该分析着重于人们履行的职能，同时考虑到所使用的资产和实体承担的风险。所执行的功能通常由实体相关人员做出的决定来近似。对于许多数字业务模型而言，最重要的资产是无形资产，可以以较低的成本进行重新安置并可以远程使用。对于集成数字业务，出现的问题是，是否可以可靠地确定所执行的功能以及相应的风险是否可以归因于特定实体。
  图3显示了对参与者可以明确地将功能/风险归因于跨国企业集团内特定实体的陈述的支持程度（N = 52和N = 53）。结果在子样本之间不一致，差异很大，为5％（p <0.05）。

有趣的是，虽然公司税务经理和审计师发现数字经济的风险和决策的分配比较可行，但税务顾问却认为很难确定决策职能和承担的风险。在未来，人们将更加显著地确定重要的人员功能，因为机器和自动化算法将取代人们的日常工作来执行更多任务。基于物理因素的功能分析增加了有关单个实体适当薪酬的讨论。可以通过减少决策功能的相关性并添加与数字业务中的价值创造相关的替代因素（例如需求方（购买/使用产品/服务的消费者））来解决此问题。这种变化将更好地反映数字化和数字化业务活动的经济现实。为了对独立交易原则在数字经济中的应用提供具体指导，了解在确定转让价格时，数字公司价值链中的哪些过程以及在什么程度上最终对价值创造做出贡献非常重要。
3. 转让定价方法
  大多数数字业务开发独特的技术解决方案，这些解决方案是价值创造过程不可或缺的一部分。在这种情况下，使用单方面方法所需的可比市场交易几乎不可用。因此，一些学者提出了利润分割法，作为大多数数字交易的首选方法，以及超出标准化流程（例如数据存储或原始数据收集）的数字交易的首选方法，这些方法可能会获得外部市场价格。根据当前的准则，交易利润分割法被认为是分配无形资产开发利润的最合适工具。更确切地说，当价值链高度集成且多个参与方对交易做出独特贡献时，应使用此方法。
但是先前对国际公司的转让定价方法的研究表明，最常用的是传统的基于交易的方法，尤其是成本加成法。本次调查的结果显示，成本加成法被确定为所有交易的首选方法。不同专业的受访者在首选方法上没有显著差异。但是，对于与平台服务和物联网有关的更复杂的服务，观察到更高的利润分割法频率，而成本加成法则不再那么占主导地位。在“其他”类别中，一些调查参与者报告了经合组织指南未涵盖的替代方法的应用。这些方法通常是与当地税务机关直接协商得出的。该类别的相对重要性可能反映出企业在数字交易环境中选择适当方法方面的不确定性增加。与政策制定者对利润分割法的偏好不同，特别是对于涉及无形资产的交易，这种方法在实践中仍然很少使用。

4.改革的必要性
受访者表示，无形资产被认为是转让定价中最紧迫的问题，需要进一步澄清。即使经合组织在《经合组织指南》第六章中增加了有关无形资产的新指导，但该指导似乎在实践中仍需要进一步阐述。当前版本的《经合组织指南》中关于无形资产的规定一直存在歧义，这也许可以解释早期关于数字业务模型的法律不确定性的发现。由于数字业务严重依赖无形资产，其特点是涉及无形资产使用的众多集团内部交易。然而，我们应该记住，这一问题并不局限于纯数字业务，因为越来越多的业务用数字服务补充其实物产品。即使对于传统的商业模式，知识产权通常也被认为是最重要的价值驱动力。
  受访者答复还指出了简明的常设机构定义的重要性。数字经济中的大多数销售活动不需要或只需要在市场管辖区内有有限的实体存在。相反，当前的联结度要求主要是指物理因素，并未在市场管辖区中建立对数字公司的课税权。以色列和印度实施了针对“数字存在”的联结度规则。这些规则单方面为市场管辖区建立对数字公司的课税权。如果没有国际协调来加强常设机构的定义，数字跨国企业集团将在多个税收管辖区纳税。
  绝大多数参与者都认为，在BEPS项目之前，现有的转让定价法规主要为传统业务提供了法律确定性，即既定的转让价格很可能会被地方税务机关接受，并且不会导致双重征税。该观察结果与早期关于独立交易原则在实践中的普遍适用性以及应税利润分配到价值创造地点的发现相一致。但是，在数字业务模型的更具体的背景中，答复差别很大。答复表明，以前准则中的规定不适合评估数字交易的高度特定的条件和情况。经更新的《经合组织指南》更加强调了有关实体的实际行为，只有在实际决策支持下才考虑风险的合同分配。此外，他们在不考虑经济持续数字化的情况下，推动了未指定利润分割法的应用。参与者的答复表明，税务从业者在设定普遍接受的转让价格方面面临着更多的困难。
三、对发展中国家的影响
  由于本文所基于的调查是在德国的转让定价从业人员中进行的，因此，由于经济状况的不同，这些见解可能不适用于新兴和发展中国家。预计未来的生产将受到人工智能和机器人等新技术的影响，传统的低成本制造国承受着投资技术基础设施和建立数字能力的压力。以中国为代表的新兴市场和发展中亚洲市场通过支持ICT的传播尤其取得了显著进步，从而鼓励了创新数字领域的发展。对于数字平台市场，近三分之一最有价值的平台提供商来自亚洲国家。同时，这些国家由于具有巨大的潜在消费者基础，因此对跨国企业集团来说是极具吸引力的市场。到2030年，仅在印度，互联网接入人口的比例就有望超过10亿。稳定、快速的互联网连接使越来越多的人能够使用数字服务、建立网络并参与到数字经济中，不分国界。
  但是，在大多数发展中国家，数字经济仍处于起步阶段，许多国家可能会错失建立自己的数字公司的机会。实际上，大多数发展中国家是数字商品和服务的净进口国。跨国经营的跨国企业集团会调整其数字服务和电子商务渠道，以顾及发展中国家的特定需求和偏好。这些调整中的大多数都要求在这些管辖区中很少或不需要实际的实体存在。因此，根据现有的经合组织转让定价规则，只有少量应税利润分配给发展中国家。大多数发展中国家已经采用了独立交易原则和经合组织与联合国提出的标准方法，但一些国家对价值创造提出了不同的解释。根据这些国家，经合组织转让定价规则将太多的价值（即剩余收益）归因于无形资产的所在地和发达国家的跨国企业集团总部。因此，他们没有充分认识到市场管辖区所创造的价值。
  例如，中国和印度的税务部门认为，在其国家/地区经营的跨国企业集团受益于特定地区的优势，例如生产成本低、熟练工人和能够触及庞大的消费者基础。此外，当地分支机构的经理对与服务市场有关的营销和研发活动做出决定。因此，管理人员承担与本地运营相关的风险。因此，来自（数字）业务活动的至一部分超额利润应归于来源国。地域特殊优势的概念增强了市场管辖区的课税权，并旨在保护数字化经济中的公司税基。对于跨国企业集团而言，如果其他国家的税务机关不接受将超额利润分配给市场国家，则这种对价值创造的解释可能导致双重征税。考虑到该概念与既定的国际税收原则相冲突，这种情况是非常现实的。此外，有必要使对独立交易原则的这种解释与BEPS 2.0支柱1的结果保持一致。
  另一个重要方面涉及发展中国家转让定价的管理。发展中国家通常缺乏财政资源和受过良好教育的人员来进行跨国企业集团之间的税务审计，而这些审计工作由高薪税务律师事务所支持。评估转让价格需要透彻了解交易的本质，并具有跨国企业集团复杂结构的丰富经验。在数字企业的背景下，由于决策和流程的自动化程度提高，这些国家的税务机关在试图确定数字跨国企业集团内的相关职能和决策时将面临进一步的挑战。
总而言之，发展中国家在数字业务税收方面面临与发达国家相似的结构性挑战，但强烈主张将更多课税权分配给市场管辖区。根据现行的转让定价条例，与发达国家的同行相比，发展中国家税务机关面临的与转让定价的管理和执行有关的挑战将更大程度上成为一个问题，这将给在发展中国家经营的纳税人带来很大的不确定性。对于发展中国家来说，参与当前有关数字化经济可持续国际税收框架的讨论至关重要。任何多边解决方案都应考虑到发展中国家的能力。