详解房地产开发用地缴纳城镇土地使用税

吉林省政策君

详解房地产开发用地缴纳城镇土地使用税

  随着国家近年来对房地产市场宏观调控力度的不断加大，房地产企业的土地使用税政策也在频繁调整。首先要明确的是，房地产企业用地只要在土地使用税开征范围之内，无论其以何种方式取得土地使用权，均应缴纳土地使用税。《关于土地使用税若干具体问题的补充规定》(国税地[1989]140号)也强调，房地产开发公司建造商品房的用地，原则上应按规定计征土地使用税。但该文同时又规定，在商品房出售之前纳税确有困难的，其用地是否给予缓征或减征、免征照顾，可由各省、自治区、直辖市税务局根据从严的原则结合具体情况确定。实际上以前很多房地产企业都享受了这种照顾待遇。《国家税务总局关于进一步加强城镇土地使用税和土地增值税征收管理工作的通知》(国税发[2004]100号)对此作了调整，规定除经批准开发建设经济适用房的用地外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地使用税。现就房地产企业在缴纳土地使用税方面作一简要详解。

  2006年12月26日国务院对《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（以下简称新《条例》）进行了修订，新《条例》在原《条例》的基础上将外资企业和中外合资企业也纳入了城镇土地使用税的纳税义务人，应依照条例的规定缴纳城镇土地使用税。同时对土地使用税的单位税额在原《条例》的基础上上调了两倍。

  新《条例》）规定凡在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人是城镇土地使用税的纳税义务人，应依照条例的规定缴纳城镇土地使用税。

  1．土地使用税的征收管理并不是只针对国有土地而言，而是凡在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人均应缴纳城镇土地使用税。根据《财政部、国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕56号）规定，自2006年5月1日起，在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。所以现行的土地使用税政策将国有和集体土地全部纳入到了征收范围。

  2．根据《城镇土地使用税暂行条例》第七条的规定，纳税人缴纳土地使用税确有困难的需要定期减免的，由省、自治区、直辖市税务机关审核后，报国家税务局批准，可以享受土地使用税减免政策，同时《国家税务局关于印发〈关于土地使用税若干具体问题的补充规定〉的通知》（国税地〔1989〕140号）关于对房地产开发公司建造商品房的用地应否征税问题规定，房地产开发公司建造商品房的用地，原则上应按规定计征土地使用税。但在商品房出售之前纳税确有困难的，其用地是否给予缓征或减征、免征照顾，可由各省、自治区、直辖市税务局根据从严的原则结合具体情况确定。现在此文件已经废止，取而代之的是除经批准开发建设经济适用房的用地外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地使用税。这就说明国家对房地产企业在税收政策的优惠方面是严格控制的。因此，房地产开发企业无论是在开发期间还是在开发过程中自用、出租、出借本企业建造的商品房过程中的用地均应享受依法缴纳土地使用税，不得享受减免税政策。

  3．房地产开发企业建造期间土地使用税计税时限的规定。纳税人取得的土地，属于城镇土地使用税开征范围的，自取得土地使用权至再次变更该项土地权属期间，按土地所在地的等级范围和税额标准缴纳城镇土地使用税。土地使用税按年计算，对房地产开发企业而言，在纳税时限上，根据土地使用税暂行条例第九条规定，对于新征用的土地，区分耕地与非耕地缴纳土地使用税，征用的耕地，自批准征用之日起满一年时开始缴纳土地使用税；征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。

  《国家税务局关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕15号）关于征用的耕地与非耕地的确定中规定，征用的耕地与非耕地，以土地管理机关批准征地的文件为依据确定。

  《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）规定，购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税和城镇土地使用税。由于房地产开发企业的商品房占地是随着销售而逐渐减少的，因此，房地产开发企业对商品销售期间，应按建筑面积区分已售部分和未售部分，应由房地产开发企业和购买者分别按出售与未出售房产的建筑面积比例分摊计算缴纳土地使用税。

  因此，未销售的商品房占用的土地应缴纳土地使用税，而已征用未开发的土地也应按规定申报缴纳土地使用税。

  4．房地产开发企业建造期间土地使用税计税依据的确定。土地使用税暂行条例规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。国税地字〔1988〕15号关于纳税人实际占用的土地面积的确定中规定，纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。

  因此，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，并非没有取得土地使用证就无须纳税的规定。

  5．房地产开发企业以任何方式取得土地使用权，都应缴纳土地使用税房地产开发企业取得国有土地使用权，必须履行法定的程序。目前，我国国有土地使用权的取得方式主要有出让、转让和行政划拨三种形式。《国家税务局关于受让土地使用权者应征收土地使用税问题的批复》（国税函发〔1993〕501号）、《国家税务总局关于对已缴纳土地使用金的土地使用者应征收城镇土地使用税的批复》（国税函发〔1998〕669号）规定，凡在土地使用税开征区范围内使用土地的单位和个人，土地使用者不论以何种方式取得土地使用权，是否缴纳土地使用金，只要在城镇土地使用税的开征范围内，都应依照规定缴纳城镇土地使用税。《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十九条也明确规定，土地使用者应当依照国家税收法规的规定纳税。因此，对房地产开发企业而言，是否缴纳土地出让金与应否缴纳土地使用税无任何关联。

  这里还有一点应予以明确的是，对于外商投资企业从事房地产开发，应按照新修订的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》缴纳土地使用税。


---------------- 对应法规 ----------------

《财政部、国家税务总局关于印发《关于土地使用税若干具体问题的补充规定》的通知》（国税地字[1989]140号）

《国家税务总局关于进一步加强城镇土地使用税和土地增值税征收管理工作的通知》（国税发[2004]100号）

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第483号）

《财政部、国家税务总局关于印发《关于土地使用税若干具体问题的补充规定》的通知》（国税地字[1989]140号）

《国家税务局关于检发《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》的通知》（国税地[1988]15号）

《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）

《国家税务总局关于受让土地使用权者应征收土地使用税问题的批复》（国税函发[1993]501号）

《国家税务总局关于对已缴纳土地使用金的土地使用者应征收城镇土地使用税的批复》（国税函[1998]669号）





附件：
国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知
财政部、国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知
财政部、国家税务总局关于印发《关于土地使用税若干具体问题的补充规定》的通知
中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例
国家税务总局关于进一步加强城镇土地使用税和土地增值税征收管理工作的通知
国家税务局关于检发《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》的通知